III SA/Wa 1599/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J.B., M.B. i M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J.B., M.B. i M.B. kwotę 5 086 zł (słownie: pięć tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J.B., M.B. oraz M.B. (dalej jako: "podatnicy", "skarżący") wnioskiem z 21 kwietnia 2017 r. oraz z 29 czerwca 2017 r. zwrócili się do Prezydent W. o naliczenie oraz zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz 2010 roku, która to nadpłata powstała w związku z decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] lutego 2017 r. uchylającymi decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. i przekazującymi sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] września 2017 r. Prezydent W. (dalej jako "prezydent", "organ I instancji") stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 86.846,00 zł oraz za 2010 r. w wysokości 89.902,00 zł, odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz 2010 r., liczonej od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, stwierdził oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. za okres od dnia 20 lutego 2017 r. do dnia jej zwrotu. Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wnieśli odwołanie z 9 października 2017 roku. W odwołaniu zarzucili decyzji prezydenta naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"). Skoncentrowali się na dokonaniu przez organ I instancji niewłaściwej wykładni przedmiotowego przepisu, polegającej na przyjęciu przez organ, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje dopiero od daty wydania decyzji uchylającej. Decyzją z [...] maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii spornej w sprawie skupiającej się na ocenie czy organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. SKO wskazało, że pojęcie "jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" użyte w art. 78 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że wystąpienie przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji zostało spowodowane przez podatnika albo też ma charakter obiektywny - niezależny od organu, np. uchylenie decyzji lub orzeczenia sądu na podstawie, którego wydana została decyzja. Tym samym – podkreślił organ odwoławczy - w sytuacji, gdy wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być m.in. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W ocenie SKO, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W szczególności w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami SKO zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących to postępowanie (art. 122 w zw. z art. 180 O.p.), co nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku uzasadnienia zasadności swoich twierdzeń, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zwłaszcza w przypadku, gdy z twierdzeń tych wywodzi, iż przysługują mu określone uprawnienia przewidziane w ustawach podatkowych. Według SKO nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Organ odwoławczy, stojąc na stanowisku, iż w sytuacji, gdy zarzuty dotyczące zebrania i rozpatrzenia niepełnego materiału dowodowego stanowiły główny zarzut podatników we wniesionych odwołaniach od uchylonych przez SKO decyzji podatkowych, za niemożliwe uznał do przypisania organowi przyczynienia się do uchylenia decyzji, skoro okoliczności faktyczne w ocenie organu podatkowego zostały należycie wyjaśnione, a powodem uchylenia decyzji była odmienna interpretacja przepisów postępowania podatkowego prezentowana przez organ odwoławczy. SKO uznało również, że uchybienia wskazane w decyzjach organu odwoławczego, nie mogą przesądzać o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia decyzji. Reasumując SKO w całości podzieliło ustalenia w tym przedmiocie dokonane przez organ I instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę z 2 czerwca 2021 roku. W skardze wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na stwierdzeniu, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i przez to oprocentowanie nadpłaty przysługuje dopiero od daty wydania decyzji uchylającej. Zdaniem skarżących prawidłowa wykładnia tego przepisu, w świetle decyzji SKO z dnia [...] lutego 2017 r. prowadzić powinna do wniosku, że uchylenie decyzji nastąpiło z powodu przesłanek, do których powstania przyczynił się organ podatkowy i z tego względu oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikom od daty powstania nadpłaty. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty skarżący wskazali, że zarówno prezydentowi jak i SKO umknęło, że decyzja wymierzająca podatek, na podstawie której podatnik dokonał zapłaty w kwocie wyżej niż rzeczywiście należna, została wydana de facto bez podstawy prawnej. Okoliczność tą bez żadnej wątpliwości stwierdził organ odwoławczy uchylając decyzję wymiarową. W ocenie skarżących w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie stanowiła ona okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji wymiarowej. W skardze podniesiono, że w sytuacji, gdy podatnicy zostali pozbawieni na pewien okres środków pieniężnych, wskutek wadliwej decyzji organu podatkowego i wadliwość ta wynikała z zastosowania przez organ niewłaściwych przepisów procesowych, to spełnione zostały wszystkie ustawowe kryteria do otrzymania przez podatnika rekompensaty za przetrzymywanie jego środków pieniężnych. Skarżący zauważyli, że uchylenie decyzji w niniejszej sprawie było spowodowane niewłaściwym zastosowaniem art. 254 ordynacji podatkowej, do czego przyczynił się niewątpliwie organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując zmiany ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym trybie. W ocenie skarżących przyczynieniem się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej jest każde wzruszenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Nawet najlżejsze przyczynienie się organu do powstania nadpłaty – podniesiono w skardze - uzasadnia jej oprocentowanie od dnia powstania i nie jest wymagane wykazywanie wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty. Końcowo, nie podzielając stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji SKO, jakoby powodem uchylenia decyzji wymiarowej, były rozbieżności interpretacyjne dotyczące przepisów postępowania podatkowego, skarżący zwrócili uwagę na fakt, że podatek został zapłacony na podstawie decyzji, która została uchylona z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym na podstawie uchylonej decyzji (z powodów leżących po stronie organu podatkowego) został zapłacony podatek, który ostatecznie okazał się nadpłatą. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Na wstępie należy wskazać, że decyzja SKO z [...] maja 2021 roku została zaskarżona – jak wynika z treści skargi – w całości. Jednakże rozstrzygnięcie organów podatkowych nie jest kwestionowane przez skarżących w zakresie stwierdzającym nadpłatę za rok 2009 i rok 2010 oraz stwierdzającym oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010 za okres od dnia 20 lutego 2017 roku dnia jej zwrotu. Także w ocenie sądu rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej części jest prawidłowe. Spór w sprawie dotyczy zasadności wniosku w zakresie odnoszącym się do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 i rok 2010 – za okres od dnia powstania nadpłaty. W związku z tym spór w sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w świetle okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ocenie organu odwoławczego prezydent nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Bowiem – jak wskazało SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przyczyną uchylenia decyzji była odmienna interpretacja przepisów postępowania podatkowego prezentowana przez organ odwoławczy. W ocenie SKO "uchybienia wskazane w decyzjach organu odwoławczego, nie mogą (...) przesądzać o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia decyzji". Przeciwnego zdania są skarżący. W ich ocenie decyzje wymierzające podatek zostały w istocie wydane bez podstawy prawnej, a wadliwość tych decyzji wynikała z zastosowania przez organ podatkowy niewłaściwych przepisów procesowych. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącym. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1) ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Powołany przepis art. 77 § 1 pkt 3) ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że nadpłata została zwrócona skarżącym w terminie wskazanym w powołanych przepisach. W świetle powołanych przepisów, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl powołanych regulacji zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jako wyjątek od tej reguły ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie przysługuje od tej daty, gdy organ podatkowy nie przyczyni się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz gdy jednocześnie nie dojdzie do terminowego zwrotu nadpłaty. Takie okoliczności – spełniające kryteria wyjątku wskazanego w art. 78 § 3 pkt 1) ordynacji podatkowej - nie zaistniały w niniejszej sprawie, co słusznie podnoszą skarżący. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można bowiem stwierdzić, że organ podatkowy (w niniejszej sprawie Prezydent W.) nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Dla uzasadnienia powyższej tezy należy w pierwszej kolejności wskazać – za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (wyrok z 2 lutego 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 952/16) – że z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Jak wskazał WSA w Gliwicach w powołanym orzeczeniu, ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Raz jeszcze należy podkreślić, przyznając tym samym rację skarżącym, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi o nieprzyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Słusznie podnoszą skarżący, że w świetle wskazanej regulacji – należy badać co doprowadziło do wystąpienia przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. W świetle powyższych uwag, zgodzić się należy ze skarżącymi, że organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania nadpłaty. Należy przypomnieć, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez SKO, decyzjami z [...] lutego 2017 roku, decyzji Prezydenta W. z [...] grudnia 2013 roku. Przedmiotowe decyzje prezydenta zostały wydane w trybie art. 254 ordynacji podatkowej. Na ich podstawie Prezydent W. dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok. Natomiast z uzasadnienia decyzji SKO z [...] lutego 2017 roku (w obu ww. sprawach) wynika jednoznacznie jaka była przyczyna uchylenia decyzji prezydenta z 2013 roku. SKO wskazało w uzasadnieniu: "Zdaniem Kolegium uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazano powyżej organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył kilka lakonicznych informacji, nie precyzując de facto jaka to w stanie faktycznym sprawy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Czyli nie wykazał, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania trybu o którym mowa w art. 254 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniach decyzji z [...] lutego 2017 roku zwrócono uwagę, że przepis art. 254 ordynacji podatkowej jest trybem nadzwyczajnym; "(...) zasadne jest przeanalizowanie przez organ I instancji kwestii czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej oraz czy w stanie sprawy zasadne było zastosowanie innego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych np. wznowienie postępowania" (por. decyzje SKO z [...] lutego 2017 roku - w aktach III SAB/Wa 15/21). W świetle powyższego, w pełni zasadnie podnoszą skarżący, że powyższe uchybienia organu I instancji, na które wskazało SKO w decyzjach z [...] lutego 2017 roku a polegające na zastosowaniu niewłaściwego trybu, tj. art. 254 ordynacji podatkowej, ewidentnie świadczą o przyczynieniu się organu do powstania nadpłaty. Jak słusznie wskazali skarżący – wybór właściwego trybu postępowania jest okolicznością, na którą wyłączny wpływ ma organ wydający decyzję. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, błędne zastosowanie przepisów postępowania powoduje spełnienie przesłanki "przyczynia się organu", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1) ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 5086 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżących stanowi: wpis od skargi – 1435 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw – 51 zł.