I FSK 903/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.35.2019.31.U28.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. O. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS") z dnia 30 lipca 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin wystawionych na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o. W konsekwencji organ ten, podobnie jak organ I instancji, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2016r. na rzecz słowackiego podmiotu S. s.r.o. Zdaniem organów, skarżący uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niego w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki [...]), podmioty pełniące funkcję buforów ([...]) i końcowo turecki podmiot ([...]). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin). Jednocześnie stwierdzono, że typowe dla oszustw karuzelowych jest to, iż w ramach wykazywanych transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem – i tak było w rozpoznanej sprawie. Organy nie kwestionowały, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywano obrotu towarem fizycznie istniejącym (nie był to tylko obrót fakturowy). W związku z tym organy były obowiązane ustalić, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organów, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, gdyż skarżący brał udział w oszustwie i miał tego pełną świadomość. Biorąc to wszystko pod uwagę DIAS stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącego był jak najbardziej świadomy. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżący jest nierzetelnym podatnikiem. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ zaskarżając wyrok całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1320 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy niezasadnie stwierdził, że badane w sprawie transakcje, dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział skarżącej był świadomy w zakwestionowanych transakcjach, co jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, który niekompletny, a ten już zebrany został oceniony przez Sąd, jako naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy Sąd: • nie wskazał jakich konkretnie dowodów nie ma w sprawie i jakich czynności zaniechano; • nie uwzględnił szczegółowo przedstawionych w decyzji okoliczności stanu faktycznego, dotyczącego świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym i niezasadne przyjął, że skoro kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz regulowali należności za pomocą przelewów bankowych jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że skarżąca działała w dobrej wierze; • uchylił skarżoną decyzję z dnia 30 lipca 2021r. na podstawie niepełnej oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Łd 589/20, którym oddalono skargę Spółki C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. i stwierdzono, że Spółka C. świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej; • niezasadnie przyjął, na podstawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1691/19, wydanego wobec spółki C., uchylającego decyzję organu w podatku VAT za I kwartał 2016r., że rozliczenie spółki C. nie zostało zakwestionowane, a organ zignorował ten fakt. W sytuacji, gdy organ przedstawił szczegółowe uzasadnienie oceny zachowania skarżącej oraz podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym również dotyczące roli spółki C., występującej w roli bufora, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę C., do czego Sąd się nie ustosunkował; • niezasadnie przyjął, że organ odwoławczy nie przedstawił mechanizmu uszczuplenia podatku VAT, w którym uczestniczyła skarżąca. Podczas gdy organ odwoławczy przedstawił szczegółowe uzasadnienie oceny skarżącej jako brokera i wykazał, ze Spółka K. oraz Spółka T. były podmiotami, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. pełniły wyłącznie rolę tzw. słupów. Głównym celem tych podmiotów było upozorowanie prowadzenia działalności polegającej na handlu wyrobami tekstylnymi, tj. tkaninami. Pozwoliło to fakturowym kontrahentom tych Spółek na obniżenie podatku należnego o podatek, który na poprzednim etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu. Z kolei ostatniemu w łańcuchu dostaw podmiotowi tj. firmie P.P.H.U. C. powyższy mechanizm umożliwiał wystąpienie o nienależny zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw. Strona pełniąc funkcję brokera brała świadomy udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, w którym występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (Spółki [...]), podmiot pełniący funkcję bufora (słowacka firma S. s.r.o i końcowo turecki podmioty ([...]). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, w przedmiotowej sprawie przebieg zdarzeń został dobrze przygotowany, z góry zaplanowany w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie, do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin. Do czego Sąd się nie odniósł; • niezasadnie uznał, że organ odwoławczy zbagatelizował wnioski płynące z wyniku kontroli nr UKS10W1P2.420.14.2016.31 z dnia 14 września 2016r., sporządzonego w postępowaniu kontrolnym nr UKS10W1P2.420.14.2016.1 prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016r., protokołu badania ksiąg nr UKS10W1P2.420.14.2016.29 z dnia 6 września 2016r., sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016r., protokołu badania ksiąg nr UKS10W1P2.420.14.2016.16 z dnia 6 września 2016r., sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r., wydane wobec PPHU C., czym naruszył art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ odniósł się do argumentów strony w przedmiotowej kwestii i w świetle zebranego materiału dowodowego podjął rozstrzygnięcie; • pominął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienie decyzji organu I instancji, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - organ wskazał bowiem dowody, na których się oparł, podał przyczyny odmowy uwzględnienia twierdzeń skarżącej, wywodzącej, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter, zaś sama skarżąca, nie miała świadomości udziału w obrocie karuzelowym, - co skutkowało przyjęciem błędnej podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust 1, 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług"), przez ich niezastosowanie, pomimo że organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżąca nie dokonała opodatkowanej dostawy towarów, nie można jej przypisać statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało zakwestionowaniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C., a zebrane w sprawie dowody wskazują, że transakcja sprzedaży na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniała przesłanek uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. 2.2. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona składała pisma procesowe oba z dnia z dnia 21 lutego 2023r., stanowiące uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla skarżącego przez C. W konsekwencji zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2016r. na rzecz słowackiego podmiotu S. s.r.o. Zdaniem organów, K. O. uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niego w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki [...]), podmioty pełniące funkcję buforów ([...]) i końcowo turecki podmiot ([...]). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin). Organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącego był jak najbardziej świadomy. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że K. O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżący jest nierzetelnym podatnikiem. 3.3. Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, które wskazują na nieprawidłowość, a co najmniej przedwczesność stanowiska organów i dokonanej przez nich oceny sprawy. Te okoliczności zostaną przywołane poniżej. 3.3.1. Skarżący na s. 15-17 skargi zwracał uwagę na znaczenie wydanych wobec PPHU C. wyniku kontroli z dnia 14 września 2016r., protokołu badania ksiąg z dnia 6 września 2016r., sporządzonego w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016r., protokołu badania ksiąg z dnia 6 września 2016r., sporządzonego w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r. Jak podkreślał skarżący i co wynika z akt sprawy (k. bez numeru, żółty segregator nr 7008) z przywołanych dokumentów wynika, że analogiczna jak w badanym zakresie działalność skarżącego nie została przez właściwe organy zakwestionowana; w wyniku kontroli z dnia 14 września 2016r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a – co istotne - w lutym i marcu 2016r., głównym dostawcą towarów do skarżącego była także C., w protokołach badania ksiąg za luty i marzec 2016r. wskazano, że skarżący nawiązał współpracę z C. ze względu na niskie ceny, szeroki asortyment, odroczone terminy płatności, terminowe dostawy oraz wysoką jakość oferowanych towarów, wskazano też, że wszystkie zamówienia kierowane były do H. B., którego skarżący znał od ok. 4 lat. Odbiór towaru w 75% dokonywany był przez skarżącego z magazynu w K. W wyniku badań ksiąg skarżącego ustalono, że operacje gospodarcze udokumentowane są prawidłowo i w sposób kompletny. Z kolei ewidencje dostaw i nabyć towarów oraz usług prowadzone za luty i marzec 2016r. zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Z protokołów badania ksiąg wynika również, że w dniu 19 kwietnia i 10 maja 2016r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, w tym w spółce C. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nieprawidłowości nie stwierdzono. Z kolei w toku czynności sprawdzających w spółce C. ustalono na podstawie rejestru VAT, że największymi jej dostawcami były firmy [..]. W celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów, obrotu którymi dokonuje kontrolowana firma PPHU C. przeprowadzono również czynności sprawdzające u kontrahentów głównego dostawcy. W protokołach badania ksiąg wskazano także, że księgi rachunkowe T. prowadzone były przez biuro rachunkowe i w tym biurze także przeprowadzono czynności sprawdzające. Z dokumentów tych wynika, że PPHU C. (tak samo jak później skarżący) dokonała WDT na rzecz S. i ta ostatnia posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez właściwe państwo członkowskie. Zwrócono uwagę, że transport towarów zlecany był każdorazowo firmie H. (która występuje także w przedmiotowej sprawie). Wszystko to, zdaniem skarżącego, świadczy o tym, że C. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz że współpracowała z C. w zakresie dostaw towarów. I to na takich samych zasadach, jak w rozpoznanej sprawie. Trafna jest tu konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż organ niestety zbagatelizował płynące z nich wnioski uznając, że organ kontroli skarbowej nie dysponował materiałem dowodowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Sąd stanowiska tego nie podzielił i stwierdził, że nieuwzględnienie wniosków płynących tych dokumentów (w tym wyniku kontroli), stanowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie zasady zaufania. 3.3.2. Po drugie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy zignorowały wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE co do oceny dobrej wiary, choć usiłowały stworzyć pozory, że je respektują. Świadczy o tym obszerne wyliczenie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący brał udział w oszustwie i miał tego świadomość, jednak elementy tego wyliczenia, po ich bliższej analizie, wcale tego nie dowodzą. I tak, powoływanie się na to, że C. udzieliła skarżącemu kredytu kupieckiego w wysokości około 3.000.000 zł oraz zgodziła się na odroczony termin płatności ignoruje fakt, że podmioty te współpracowały już wcześniej, a jak wynika z dokumentów w postaci protokołów badania ksiąg (o których była wyżej mowa) dla DUKS był to element zwykłej współpracy, a nie coś niespotykanego w praktyce gospodarczej. Jak trafnie podniósł skarżący, argumenty te, podobnie jak kwestionowanie powodów nawiązania współpracy między kontrahentami (lepsze warunki cenowe), przyczyn odformalizowania transakcji (brak umów pisemnych), braku ubezpieczenia towarów, niskich marż, nie są przekonujące przy braku analizy kontraktów skarżącego z innymi kontrahentami na rynku tekstylnym i ustalenia, czy zasady panujące w tej branży mają charakter standardowych, rygorystycznych zasad, tak jak chciałby to widzieć organ. Sąd uważa, że nie jest tu konieczne powoływane biegłego eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w styczniu 2016r. były sprzedawane po cenach rynkowych oraz czy było to dla skarżącej i jej kontrahentów uzasadnione ekonomicznie (s. 5 skargi), o ile organ potrafi wykazać, że towary sprzedawano po cenach zaniżonych i było to gospodarczo nieuzasadnione. Samo wskazanie, że marża była niska, to zdecydowanie za mało, by uznać, że była ona czymś niezwykłym i przez to świadczy o uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym. 3.3.3. Zdaniem Sądu, organ nie miał też podstaw, by poczytać na niekorzyść skarżącego okoliczności takie jak: pozorność zarządzania podmiotami w ustalonym w łańcuchu transakcji (tj. znikających podatników), to, że prezesami spółek biorących udział w ustalonym w łańcuchu transakcji były osoby pochodzenia obcego, niewładające językiem polskim i nieprzebywające na terytorium RP, natomiast do prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek zostali upoważnieni prokurenci samoistni, obywatele tureccy (C.) – chyba że organ wykaże, że prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce przez spółki z obcokrajowcami w składzie zarządu to okoliczność uzasadniająca szczególną ostrożność po stronie ich kontrahentów. Nie może też obciążać skarżącego to, że C. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy do tych samych podmiotów, na rzecz których faktury dotyczące WDT wystawiał skarżący, tj. [...], bowiem skarżący zeznał – i Sąd tym zeznaniom daje wiarę – że przypuszczał, czy też "był prawie pewien", że C. znała jego odbiorców ze Słowacji (s. 15 zaskarżonej decyzji). Nie miał więc wpływu na te dostawy. 3.3.4. Sąd pierwszej instancji wytknął, iż charakter podejrzeń, a nie logicznych wniosków popartych analizą materiału dowodowego, ma wiele innych argumentów organu. I tak np. z zeznań skarżącego, że dokonywał nabycia towarów w momencie kiedy miał już odbiorców organ wyciągnął wniosek, że skarżący dokonywała szybkich transakcji na duże kwoty, przy braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w kręgu znanych sobie podmiotów, podczas gdy nie jest niczym niezwykłym prowadzenie w ten sposób działalności gospodarczej. W związku z ustaleniem określonego kręgu kontrahentów organ wyciągnął wniosek, że skarżący musiał wiedzieć o oszustwie, bo nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw. Z faktu WDT dokonywanych przez skarżącego na Słowację organ wyciągnął wniosek, że źródłem zysku skarżącego nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku ze względu na zerową stawkę podatku z tytułu WDT oraz eksportu towarów, a to dlatego, że w styczniu 2016r. wartość nabycia netto towarów była podobna do wartości dostaw na Słowację, podczas gdy nawet w takich okolicznościach stosowanie stawki 0% przy WDT do kontrahenta unijnego jest konsekwencją systemu VAT. Z argumentacji organu nie sposób wywieść jednoznacznego wniosku, jakaż to korzyść podatkowa, będąca wynikiem uczestnictwa w oszustwie, przypadła skarżącemu. 3.3.5. Wreszcie, organ stwierdził, że skarżący niedostatecznie zweryfikował wystawcę faktur VAT. Zdaniem organów, jak wynika z zeznań skarżącego, sprawdzał on spółkę C. w systemie VIES oraz adres siedziby w intrenecie, jednak nie wiedział, że prezesem spółki C. był według wpisu do KRS, D. O. D. - z danymi wynikającymi z KRS zapoznał się na przesłuchaniu, a do tej pory był przekonany, że to H. B. był prezesem C. Zdaniem organu, jest to jeden z wielu powodów przemawiających o braku staranności w wyborze kontrahenta. W związku z tym "nie ulega najmniejszej wątpliwości", ze strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym (s. 51 skarżonej decyzji). Organ nie widział jednocześnie żadnego problemu w tym, by zignorować zaistniałe w sprawie określone zdarzenia faktyczne, które "zasadniczo, patrząc tylko w tym aspekcie, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała, i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych". Jednakże, jak uznał organ, okoliczności te w realiach przedmiotowej sprawy, tj. stwierdzonego procederu oszustwa na gruncie VAT (łańcuch transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej) nie mają takiej mocy, bowiem "zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter" (s. 49 zaskarżonej decyzji). Sąd tego stanowiska nie podzielił. Skoro kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz regulowali należności za pomocą przelewów bankowych, to trzeba to poczytać na korzyść skarżącej, a nie uparcie twierdzić, że to nie ma znaczenia i było celowym działaniem w celu ukrycia oszustwa. 3.4. Przy czym, co istotne Sąd wskazując na powyższe okoliczności wziął także pod uwagę i przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację organów, zatem nie można uznać, iż ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji była wybiórcza, czy niepełna. Tak szczegółowe przytoczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zamierzone. Organ kwestionując bowiem w skardze kasacyjnej prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego, pomijając to, że Sąd odniósł się nie do wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale do całokształtu okoliczności sprawy. Przykładem takiej polemiki są okoliczności wskazane na stronie od 5 do 9 skargi kasacyjnej, gdzie organ stwierdzając, iż nie zgadza się z oceną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ponownie przywołuje okoliczności ustalone w sprawie i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, arbitralnie twierdząc, iż wskazują one na istnienie oszustwa, pozorowanych transakcji i świadomego udziału skarżącego w tych zdarzeniach – bez odniesienia się do argumentów i tez przedstawionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a przywołanych w pkt 3.3.1.- 3.3.5 niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo należy wskazać, iż w skardze kasacyjnej organ nawiązuje i odwołuje się do stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z dnia 7 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Łd 589/20. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki C. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2023r. sygn. akt I FSK 1409/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż podniesione w skardze kasacyjnej i przywołane wyżej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku. 3.5. Podobnie nie są uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie istotnym jest, czy skarżącemu przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.6. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji stanowi oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów tego oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1149/19). 3.7. W tym miejscu należy wskazać na kolejną okoliczność, która potwierdza zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie za punkt wyjścia przyjęto, że zarówno C., jak i firma skarżącego w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami i dzianinami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazane fakturowe transakcje nie stanowiły dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania spornych w sprawie transakcji istotne jest to, czy prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczących spółki C. Aktywność spółki C. dotycząca współpracy ze skarżącym była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 września 2022r., sygn. akt I FSK 572/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. na decyzję DIAS z dnia 5 stycznia 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. W wyroku z dnia 21 września 2022r., sygn. akt I FSK 1320/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1651/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. na decyzję DIAS z dnia 23 maja 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. Wyroki te dotyczą kontrahenta skarżącej i transakcji w okresie rozliczeniowym tożsamym z rozpoznawanym w niniejszej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody przemawiające za tezą, zgodnie z którą C. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów, przeprowadzając dowody z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w badanym okresie odpraw celnych przez T. sp. z o.o. oraz z przesłuchania M. S. na okoliczność dokonania odpraw celnych. W ocenie NSA niezupełność materiału dowodowego byłą szczególnie zauważalna w odniesieniu do tez organu dotyczących możliwości dysponowania towarem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. wyrokach z dnia 21 września 2022r. organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym owo oszustwo podatkowe polegało. W szczególności z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez spółkę C. Sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może, bowiem zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa. W ocenie NSA niemożliwość jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu, do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do wspomnianego uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz ocenianej decyzji organu. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że organ nie może poprzestawać na insynuacjach dotyczących potencjalnych motywów, jakimi kierowała się C. W szczególności NSA nie podzielił argumentu organów, że celem działania podatnika w rzeczywistości była prawdopodobnie chęć ukrycia chińskiego pochodzenia wprowadzonych na obszar celny Turcji towarów. Jak zauważył NSA mechanizm taki po pierwsze nie został należycie zrekonstruowany w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ani zrozumiale wyjaśniony w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ostatecznie, że w odniesieniu do spółki C. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostało przekonująco wykazane, że spółka ta mogła w rzeczywistości dysponować towarem. NSA uznał, że wynika to z niepełnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w postaci dokumentacji celnej oraz dokumentów dotyczących działalności hurtowni, posiadającej w tym kontekście kluczowe znaczenie dla sprawy. 3.8. Jak trafnie podniesiono w piśmie procesowym skarżącego z dnia 21 lutego 2023r. analiza uzasadnienia powyższych wyroków prowadzi do wniosku, iż w sprawie C nie udowodniono, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa. Co istotne w rozpatrywanej sprawie dotyczącej firmy skarżącego, co wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe również nie zakwestionowały istnienia towarów w łańcuchu fikcyjnych transakcji, a jedynie zakwestionowano gospodarczy charakter tych transakcji wykazując ich oszukańczy charakter (zalegalizowanie towarów i wykazanie zwrotów podatku VAT) i w konsekwencji opisując okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w tym fikcyjnym łańcuchu. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, zwłaszcza wyrażonej w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega więc na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1825/12). Dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym C., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w ustalonym przez organy łańcuchu dostaw miały gospodarczy charakter. W tym względzie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21, podobnie w wyroku z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1651/19 zobowiązał organ do wyjaśnienia: - czy w łańcuchu dostaw towarów, którego ogniwem była spółka, doszło do oszustwa podatkowego i na czym oszustwo to polegało; - w razie stwierdzenia, że do takiego oszustwa podatkowego doszło, wyjaśnienia czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym fakcie; - oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych przedstawionych przez Spółkę. 3.9. W związku ze wskazanym wyżej związkiem niniejszej sprawy ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczących spółki C. celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie jak wskazano to w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 oraz z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1651/19 – z uwzględnieniem także zaleceń zawartych w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. A zgodnie z tymi zaleceniami organ chcąc zakwestionować to prawo podatnika, ma obowiązek uwzględnić wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE, wykazując obydwie przesłanki dopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia: element obiektywny (oszukańczy charakter transakcji) oraz element subiektywny (stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu). Na elementy te składają się aspekty takie, jak: domniemanie dobrej wary, ciężar dowodu spoczywa na organie, brak obowiązku podatnika prowadzenia czynności sprawdzających kontrahentów o charakterze śledczym. Należy nadto wziąć pod uwagę płynące z orzecznictwa NSA wnioski co do obowiązku respektowania przez organy podatkowe zasady zaufania do organów państwa i wynikający stąd brak podstaw do wywodzenia negatywnych dla podatnika wniosków z okoliczności współpracy, której zasad nie kwestionowały wcześniej właściwe organy w ramach stosownych postępowań. W przeciwnym razie zaskarżoną decyzję organu I instancji należy uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. 3.10. Z uwagi na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Olejnik Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA