II GSK 940/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1508/21 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.80.2021.MMA w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 1508/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.80.2021.MMA w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 12 września 2019 r. o godz. 08:39 funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zatrzymali do kontroli drogowej zespół pojazdów samochodowych składający się z ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...] Po sprawdzeniu zgodności danych zawartych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT[...] ze stanem faktycznym kontrolujący stwierdzili, że w momencie zatrzymania środka transportu w/w zgłoszenie SENT pozostawało w statusie "0". Oznaczało to, że przewoźnik nie wprowadził do systemu danych do uzupełnienia których był zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu tj. danych przewoźnika, numeru identyfikacji podatkowej przewoźnika, numerów rejestracyjnych środków transportu, miejsca i daty rozpoczęcia przewozu towaru, planowanej daty zakończenia przewozu towaru, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przesyłce, numeru urządzenia lokalizatora GPS. Modyfikacji zgłoszenia i uzupełnienie wymaganych danych dokonano o godz. 8:56, po zatrzymaniu pojazdu do kontroli. Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w stosunku do skarżącej w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Wezwał także skarżącą do wskazania okoliczności potwierdzających ważny interes przewoźnika uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. W piśmie z dnia 12 lutego 2020 r. skarżąca udzieliła wyjaśnień. Podała, że w jej ocenie nie zachodzą okoliczności uzasadniające nałożenie kary, gdyż dokonano uzupełnienia brakujących danych w zgłoszeniu SENT w trakcie kontroli, po czym zgłoszenie zmieniło status na "2" – kompletne. W jej ocenie wykładnia art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie uzasadnia stanowiska, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 6 ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859: dalej: ustawa SENT). Jeżeli przewoźnik uzupełni zgłoszenie w toku kontroli brak jest podstaw prawnych do nałożenia kary. Organ I instancji, działając na podstawie art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy SENT, decyzją z 5 stycznia 2021 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o nr referencyjnym SENT[...] w rejestrze zgłoszeń o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 lit a-h ustawy SENT. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; - art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności biorąc pod uwagę znikomy rozmiar uchybienia, który dodatkowo nie miał wpływu na leżący po jej stronie obowiązek podatkowy; 2) przepisów postępowania tj. art. 191 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Jak stwierdził w uzasadnieniu, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT[...] nie uzupełniła danych, do czego była zobowiązana postanowieniami ustawy SENT. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie stwierdzenia ich naruszenia organ jest uprawniony do nałożenia na przewoźnika odpowiedniej kary. Organ rozważał, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia ze względu na ważny interes przewoźnika. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej skarżącej stwierdzono w różnych obszarach zarówno stabilność, jak i nieznaczne zmiany sytuacji finansowej. Skarżąca jest spółką rentowną, uzyskuje dodatni bilans z działalności, a także sukcesywnie rosnące przychody. Skarżąca nie ma zobowiązań w płatnościach o charakterze publicznoprawnym, nie są w stosunku do niej prowadzone postępowania egzekucyjne, a sytuacja finansowa skarżącej nie wskazuje symptomów zagrożenia zdolności do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, by wystąpiły szczególne okoliczności wyróżniające przedsiębiorcę od sytuacji innych podmiotów. Wobec tego organ nie stwierdził w sprawie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez skarżącą do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania potrzeb. Odstąpienie w takiej sytuacji od nałożenia kary pieniężnej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wysokościach i we właściwym czasie. Stawiałoby to skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki. Spółka T. złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2021 r. oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzuty przytoczyła argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazała także, że nałożenie kary w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie, kłóci się z zasadą proporcjonalności (adekwatności). Interes społeczny w tej sprawie przejawia się w przestrzeganiu zasady budowania zaufania do organów podatkowych, która to zasada została złamana poprzez nakładanie drakońskiej i niewspółmiernej do przewinienia kary oraz tendencyjnego i skrajnie profiskalnego uzasadnienia decyzji przez organ. Nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub przewoźnika może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podniósł, iż przesłanki nałożenia kary pieniężnej zawarte zostały w art. 24 ust. 1 ustawy SENT. W przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1; 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Obydwie sytuacje oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w rejestrze (systemie SENT) dane dotyczące innych elementów niż dotyczące towaru są niezgodne ze stanem faktycznym. Z kolei w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy SENT wprowadzona została instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jest ona wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej (wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., III SA/Gl 130/21, LEX nr 3178581). Jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Sąd Wojewódzki podkreślił, iż przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Wobec powyższego - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać (wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., III SA/Lu 588/19, LEX nr 2895524). "Ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (Wyrok WSA w Olsztynie z 8 listopada 2018 r., I SA/Ol 572/18, LEX nr 2589134; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). WSA wskazał, iż innego rodzaju dobra ujmowane są w pojęciu interesu publicznego, które przede wszystkim utożsamiane jest z zaufaniem obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., III SA/Lu 588/19, LEX nr 2895524; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie budzi wątpliwości naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 lit a-lit. h ustawy SENT, który zobowiązuje przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o dane w tym przepisie wymienione. Okoliczność braku kompletnego uzupełnienia przez skarżącą zgłoszenia SENT[...] przed rozpoczęciem przewozu nie jest kwestionowana przez skarżącą. Na prawną ocenę stwierdzonej nieprawidłowości nie ma wpływu fakt natychmiastowego wprowadzenia do zgłoszenia SENT wymaganych danych w trakcie kontroli. Uzupełnienie danych w zgłoszeniu w trakcie kontroli po ujawnieniu nieprawidłowości, nie może bowiem wywierać pozytywnych dla strony skutków prawnych i jako takie nie ma wpływu na nałożenie i wymiar kary (wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., III SA/Gl 130/21, LEX nr 3178581). Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów - przyłapany podczas kontroli na naruszeniu obowiązków określonych ustawą o SENT - mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia w toku kontroli. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego organ prawidłowo uznał w tej sytuacji, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Sąd podzielił stanowisko organu, że powstały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności. Obowiązki, jakie zostały w ustawie SENT nałożone na podmioty biorące udział w przewozie towarów powinny być im znane i stosowane. Skarżąca jako przedsiębiorca i tym samym jako profesjonalista powinien dochować należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wniosek taki jest uzasadniony na gruncie art. 6 ust. 3 ustawy SENT, ponieważ ponosi on pełną odpowiedzialność za uzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w przywołanym przepisie prawnym, zgodnie ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut skarżącej, że organy błędnie przyjęły, że w sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony interesem publicznym uniemożliwiający odstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej i sprowadzenie interesu publicznego wyłącznie do celu fiskalnego, podczas gdy uchybienie było drobne, miało tylko formalny charakter, nie miało żadnego wpływu na rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej i nie uszczuplało wpływów podatkowych przekazywanych organowi podatkowemu. Sąd podziela stanowisko organu, iż w sprawie nie jest negowana legalność obrotu przewożonym towarem. Z treści przepisów SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenie stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od postania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy SENT mają charakter formalny. Tym niemniej ich niewypełnienie skutkuje nałożeniem kary w wysokości 10 000 zł. Z treści przepisu nie wynika, aby wydanie decyzji zarówno nakładającej karę jak i jej wysokość pozostawiona została uznaniu organu. Nakładając karę organ nie ma podstaw badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia. Oznacza to, że przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Nałożenie kary uzależnione jest jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Nie mają znaczenia powody, z jakich doszło do nieprawidłowości. Sąd podzielił również ocenę organu, iż nie zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Z uzyskanych informacji wynika, że wobec skarżącej nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie posiada ona zadłużenia. Na podstawie przedstawionych dokumentów trzeba uznać, że sytuacja finansowa skarżącej jest ustabilizowana. Skarżąca prowadzi rentowną działalność gospodarczą i wypracowuje zyski. WSA zaznaczył, iż w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Spółka T. zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną i podniosła: 1. Na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzut wydania wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym, z uwagi na fakt, że wywody Sądu I instancji dotyczą nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2) ustawy SENT, gdy tymczasem kontrolowaną na podstawie zaskarżonego wyroku decyzją Dyrektora IAS orzeczono karę pieniężną z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 2 ustawy SENT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2019.900, tj. z 2019.05.14, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji sposobu przeprowadzenia przez Naczelnika UCS oraz Dyrektora IAS postępowania dowodowego, w którym zaniechano wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięto przedłożone przez skarżącą w toku postępowania dokumenty oraz pisemne wyjaśnienie przyczyn braku danych geolokalizacyjnych w zgłoszeniu danych pojazdu w systemie SENT, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora IAS pomimo, iż Naczelnik UCS w wydanej przez siebie decyzji w ogóle zaniechał dokonania weryfikacji czy zachodzą przesłanki do odstąpienia w związku z istnieniem ważnego interesu publicznego, a Dyrektor IAS ograniczył weryfikację ważnego interesu publicznego do badania płaszczyzny ekonomicznej, gdy tymczasem weryfikowanie ważnego interesu publicznego powinno odnosić się również do badania płaszczyzny prawnej prowadzącej do stwierdzenia czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy SENT polegającą na uznaniu, że przyjęcie przez Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych zgłoszenia o statusie "0" oraz uzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 6 ust. 3 pkt 1) ustawy SENT stanowi podstawę prawną do nałożenia kary pieniężnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy SENT, bez uwzględnienia wyniku wykładni systemowej i celowościowej oraz założeń leżących u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT sprowadzających się do ochrony legalnego handlu towarami handlowymi, walki z "szarą strefą" oraz ograniczenia poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach - podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT polegającą na pominięciu w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego": - wynikających z art. 2 Konstytucji RP naczelnych w demokratycznym państwie prawa zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz rzeczywistej intencji ustawodawcy przyświecającej wprowadzeniu w życie przepisów ustawy SENT, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku ziszczenia się przesłanki w postaci uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym sprawy rzeczonych przepisów i nieodstąpienie od nałożenia na skarżącą kasacyjnie kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika (skarżącej) i interes publiczny, a skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jej stronie obowiązek podatkowy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowane rzeczonych przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, polegające na nałożeniu na przewoźnika kary wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa bądź uszczupleniem Skarbu Państwa w zakresie podatku. Mając powyższe zarzuty na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej: "p.p.s.a."). skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym, z uwagi na fakt, że wywody Sądu I instancji dotyczą nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2) ustawy SENT, gdy tymczasem kontrolowaną na podstawie zaskarżonego wyroku decyzją Dyrektora IAS orzeczono karę pieniężną z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozumieniu przywołanego art. 184 p.p.s.a. in fine zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu wówczas, gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy też nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie (por. wyroki NSA z: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15). W rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 184 p.p.s.a. in fine, gdyż rozważania Sądu I instancji odnoszące się do podstawy wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o nr referencyjnym SENT[...] w rejestrze zgłoszeń o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 lit a-h ustawy SENT oparte zostały na art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT zamiast mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT stanowi, iż w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika. W myśl natomiast art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Niewątpliwie obydwa przepisy regulują odrębną odpowiedzialność przewoźnika za naruszenie przepisów ustawy SENT, jednak w obydwu przewidziana została kara pieniężna w wysokości 10 000 zł, a możliwość odstąpienia od wymierzenia kary oparta została na tożsamych przesłankach: ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego (odpowiednio art. 22 ust. 3 i 24 ust. 3 ustawy SENT). Stan faktyczny sprawy – tak co do daty kontroli jak i jej wyniku, w szczególności co do stwierdzonych nieprawidłowości zgłoszenia SENT – nie był i nie jest sporny. Nie ulega tez wątpliwości, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie kontroli. Tak więc stwierdzone w zgłoszeniu SENT uchybienie dotyczyło niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 lit a-h ustawy SENT, zaś konsekwencje nieuzupełnienia zgłoszenia o te dane reguluje art. 22 ust. 2 ustawy SENT, a materia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – o której mowa w art. 22 ust. 2 – została unormowana w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Tak też stwierdził Sąd I instancji, który podniósł, iż w sprawie nie budzi wątpliwości naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 lit a-lit. h ustawy SENT, który zobowiązuje przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o dane w tym przepisie wymienione. Okoliczność braku kompletnego uzupełnienia przez skarżącą zgłoszenia SENT[...] przed rozpoczęciem przewozu nie jest kwestionowana przez skarżącą. Na prawną ocenę stwierdzonej nieprawidłowości nie ma wpływu fakt natychmiastowego wprowadzenia do zgłoszenia SENT wymaganych danych w trakcie kontroli. WSA rozstrzygał zatem sprawę w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podkreślić również należy, iż mimo stawianego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę, wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego koncentrują się na art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT, zatem autor skargi kasacyjnej nie miał problemu z właściwym sformułowaniem zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza, że zarzuty oparte zarówno na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w istocie dotyczą wadliwego zastosowania przesłanek regulujących kwestię odstąpienia od wymierzenia kary, która została uregulowana w art. 22 ust. 2 i 24 ust. 3 ustawy SENT w sposób tożsamy, bowiem ustawodawca pojęciem ważnego interesu przewoźnika i pojęciem interesu publicznego – jako przesłankami odstąpienia od kar przewidzianych w ustawie SENT – posługuje się w obydwu tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wobec tego, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, a orzeczenie Sądu I instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jako bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji sposobu przeprowadzenia przez Naczelnika UCS oraz Dyrektora IAS postępowania dowodowego, w którym zaniechano wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięto przedłożone przez skarżącą w toku postępowania dokumenty oraz pisemne wyjaśnienie przyczyn braku danych geolokalizacyjnych w zgłoszeniu danych pojazdu w systemie SENT. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w żaden sposób, jaki wpływ na wymiar kary za uchybienie opisane w art. 22 ust. 2 ustawy SENT ma brak danych geolokalizacyjnych pojazdu w systemie SENT. Kara za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 (przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem), uregulowana została w art. 22 ust. 2a ustawy SENT i wynosi 10 000 zł, jednak organ mimo braku zapewnienia przez spółkę danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT nr [...] nie nałożył na T. kary za omawiane uchybienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, iż powyższa nieprawidłowość uzasadniała w jego ocenie nałożenie na przewoźnika także kary pieniężnej z art. 22 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 tej regulacji, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, jednak stał temu na przeszkodzie art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacja ta przewiduje zasadę reformationis in peius, oznaczającą zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjątkiem dopuszczającym możliwość odejścia od zakazu pogorszenia sytuacji odwołującego się podatnika, jest sytuacja, w której decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wobec tego zatem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie nałożył na spółkę kary za brak zapewnienia danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT nr [...], to zarzut nieuwzględnienia wyjaśnień przyczyn braku danych geolokalizacyjnych pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadne zarzuty z pkt 1. 3) petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p., gdyż w istocie nie zostały uzasadnione. Skarga kasacyjna w uzasadnieniu wymienia niektóre z tych przepisów, jednak ich naruszenie sprowadza do ogólnego stwierdzenia, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a przez to nie działał w sposób budzący zaufanie. W istocie te naruszenia zostały połączone z zarzutem zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, do którego odsyła art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Skoro tak zostały potraktowane i tak uzasadnione, to zauważyć trzeba, że odnoszą się one do problematyki materialnej, a nie procesowej. W konsekwencji musi prowadzić to do stwierdzenia, że są nieuzasadnione, zatem nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu kasacyjnym. Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że skarga kasacyjna na gruncie p.p.s.a., to sformalizowany środek prawny, z tego powodu ma charakter profesjonalny, co oznacza, że dla jej skuteczności muszą być spełnione prawem określone warunki. Te wynikają m.in. z art. 176 § 1 pkt 2, który przewiduje, że skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. Zwłaszcza przy zarzutach procesowych jest to istotne, bowiem nie wszystkie uchybienia w postępowaniu mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej, ale tylko takie, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zatem strona nie tylko ma wskazać tego rodzaju zarzuty, ale przede wszystkim wykazać ich wpływ na orzeczenie wydane przez sąd pierwszej instancji. Zdaniem NSA nie jest także zasadny pogląd skarżącej kasacyjnie, że uzupełniając dane zgłoszenia w chwili kontroli, spełniła wynikający z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT obowiązek, co powinno było zostać uwzględnione przez organ i sąd (zarzut z punktu 2.1) petitum skargi kasacyjnej). W niniejszej sprawie niesporne jest, że przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenie nie zawierało wymaganych danych i że zostały one wpisane dopiero w trakcie trwania kontroli. W ocenie NSA prawidłowa jest wykładnia art. 22 ust. 2 ustawy SENT dokonana przez organ, który odczytując ten przepis w powiązaniu z art. 6 ust. 1 ustawy SENT nakazującym, by uzupełnienie zgłoszenia o określone dane miało miejsce przed rozpoczęciem przewozu, trafnie stwierdził, że granicznym momentem uzupełnienia zgłoszenia jest rozpoczęcie przewozu oraz że uzupełnienia tego powinien dokonać przewoźnik. Zasadnie zatem uznano, że dokonane w niniejszej sprawie uzupełnienie danych przez skarżącą nastąpiło zbyt późno, bo już po rozpoczęciu przewozu, dopiero w trakcie kontroli. Nie jest trafna argumentacja skarżącej kasacyjnie, że uzupełnienie danych mogło nastąpić w trakcie kontroli, co skutkować winno uznaniem, że odpadła podstawa do nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Przytoczone przepisy nie dają bowiem podstawy do przyjęcia, że to uzupełnienie zgłoszenia może nastąpić po rozpoczęciu przewozu i to w trakcie kontroli. Uzupełnienie dokonane w chwili kontroli przewozu jest spóźnione i nie może sanować błędów w zgłoszeniu. Podkreślenia wymaga, że przekazanie organowi brakujących danych dopiero w czasie kontroli, mogło mieć znacząco negatywny wpływ na skuteczność działań monitorujących podejmowanych przez organ, a zatem naruszać cel regulacji prawnej, biorąc pod uwagę rodzaj brakujących danych. Dopuszczenie takiej praktyki prowadziłoby też do naruszenia zasady równości, umożliwiając niektórym podmiotom sanowanie błędów zgłoszenia, nieprzewidzianego ustawą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej jest więc w tej kwestii chybiona. Za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty z pkt 2. 2) – 4) petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT polegającą na wadliwej ocenie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odwołując się do zasad postępowania ustanowionych w Ordynacji podatkowej oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, strona formułuje twierdzenie, że wadliwie nie odstąpiono w sprawie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, który jej zdaniem w sprawie występował. Istota zarzutów ogniskuje się więc wokół naruszenia działaniem organów zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, gdyż pominięto przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywiste intencji ustawodawcy i cel ustawy SENT, którym jest m.in. ochrona wpływów budżetowych, podczas gdy nie wystąpiło nawet ryzyko uszczuplenia tychże należności. Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary. WSA, a wcześniej organy nie dopuściły się błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wywiedziono normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią zatem wskazane przez organ: "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy. Analiza ww. przesłanek stanowi pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, będąca składową sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie (w tym przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT). Przesądzenie istnienia tych przesłanek daje dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów (zawartych w art. 26 ust. 3 ustawy) odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny. W niniejszej sprawie "ważny interes przewoźnika" jest w zasadzie niesporny i został przez Sąd pierwszej instancji właściwie opisany. Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA, iż ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów oraz braku aktywności Spółki co do wykazywania okoliczności mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary wynika, iż nałożona kara pieniężna nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia jej interesu indywidualnego. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu strony. Te okoliczności jednak w sprawie nie wystąpiły, co prawidłowo ustaliły organy. W rozpoznawanej sprawie organ oceniając zaistnienie przesłanki "ważny interes przewoźnika" wziął pod uwagę argumenty dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej spółki, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Organy w tym zakresie wezwały również stronę do wykazania jej sytuacji majątkowej, której analiza mogłaby doprowadzić do wniosku o konieczności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Strona przedłożyła stosownych dowody, które zostały poddane dogłębnej analizie. Nie sposób podzielić zarzutu skargi, że wnioski płynące z analizy sytuacji majątkowej strony są błędne. Spółka bowiem ich nie podważyła i nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stanowisko co do negatywnego wpływu nałożonej kary na sytuację majątkową strony. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. W odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" stanowiącej główną oś prezentowanej w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wskazać należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja przewidziana w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, przewidziana przez art. 24 ust. 3 ustawy SENT warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1268/22). Sąd orzekający zgadza się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Zastosowanie tej zasady w odniesieniu do administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. W rozpoznawanym przypadku zachowanie spółki – nieuzupełnienie wszystkich istotnych i znaczących danych – uniemożliwiało w zasadzie całkowicie spełnienie celów ustawy SENT. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt. II GSK 220/20, zgodnie z którym "celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". Przewożony w dniu kontroli towar nie był zwykłym towarem, lecz takim, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których się nie wywiązał. Mając na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów obu instancji o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny. W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy (i zaakceptowane przez WSA) co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzących w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym, czy uzasadnionym, obiektywnym poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi ani w ważny interes skarżącej kasacyjnie, ani w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie ma się do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zgodzić się z podnoszonym przez skarżącą naruszeniem zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (pkt 2. 5 petitum skargi kasacyjnej) – przede wszystkim z przyczyn wyżej przedstawionych – a także dlatego, że wymiar kary został określony ustawowo i w tej właśnie wysokości została ona nałożona. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, stanowiąc różne wysokości nakładanych kar w zależności od rodzaju naruszenia. Zasada proporcjonalności jest przede wszystkim adresowana do ustawodawcy wysokość kar za naruszenie przepisów ustawy jest określona w sposób sztywny i organ nie ma możliwości jej miarkowania, zatem trudno mu postawić zarzut naruszenia tej zasady. To ustawodawca przewidział tak dotkliwą sankcję m.in. za wadliwe wykonanie obowiązku ustawowego stwierdzone w przypadku skarżącej. Po wtóre NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., II GSK 1362/21). W świetle powyższego, NSA uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zasądzonych od skarżącej spółki na rzecz organu administracji publicznej, znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).