III FSK 883/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1878/20 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.K. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1878/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2020 r. Decyzja ta była wydana w następstwie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 października 2019 r., w której organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką P. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03-04/2014 r. określone decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. oraz za III kwartał 2014 r., w łącznej kwocie należności głównej 3.240.362 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 1.435.948 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 234.219,40 zł. Wskazaną decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. DIAS uchylił decyzję NUS w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką P. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. w kwocie należności głównej 80.377 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 31.939 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.886,20 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że odpowiedzialność skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy nieuregulowanych zobowiązań spółki P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za: - 03-04/2014 r. – wynikających z decyzji NUS z dnia 15.06.2015 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych P. Sp. z o. o. za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013 - 2014 oraz określającej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), obowiązek zapłaty kwot podatku VAT wykazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach m.in. za marzec i kwiecień 2014 r.; - III kwartał 2014 r. – wynikających ze złożonej przez Spółkę w dniu 2 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7K. Podkreślił, że decyzja nie kształtowała nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem jej doręczenia. Zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. powstały z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń stanowiących podstawę ich powstania i powinny zostać ujawnione oraz wykonane przez podatnika w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 03-04/2014 r. oraz III kwartał 2014 r. upływały odpowiednio w dniach 25.04.2014 r., 26.05.2014 r. oraz 27.10.2014 r. DIAS wskazał, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe w świetle art. 70 § 1 O.p. uległyby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zarówno zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jak i jego przerwaniem. Wymienionym na wstępie wyrokiem WSA oddalił skargę na wskazaną decyzję DIAS. Sąd I instancji wskazał, że stan niewypłacalności P. Sp. z o. o. w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej: u.p.u.) wystąpił już w pierwszym kwartale 2014 r. (termin płatności najstarszych niewykonanych zobowiązań upływał w styczniu 2014 r.). Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 31 marca 2014 r., a zatem od tego momentu to na nim ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż od tej daty reprezentował Spółkę i prowadził jej sprawy. Przy czym WSA nie podzielił stanowiska organu, że skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 od objęcia funkcji. Zdaniem Sądu I instancji członek zarządu, który obejmie funkcję musi mieć odpowiedni czas na zorientowanie się w sytuacji finansowej Spółki, ponieważ jednak wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle, odmienna ocena Sądu w tym zakresie nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialności solidarnej skarżącego. WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą również inne okoliczności egzoneracyjne, a zatem skarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. i w zw. z art. 108 ust. 1 uVAT przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego zaistniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarow i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. powstały z mocy prawa, tymczasem z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 czerwca 2015 r. wynika, że powstały na mocy wymienionego art. 108 uVAT, który ma charakter sankcyjny; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd odniesienia się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia organów podatkowych na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 czerwca 2015 r., który to Naczelnik dopuścił się naruszenia art. 154 § 1 O.p.; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 czerwca 2015 r. została prawidłowo doręczona. W uzasadnieniu autor wskazał, m.in., że decyzja NUS z 15 czerwca 2016 roku, znak: [...] nie została zaskarżona, bowiem została błędnie doręczona Spółce. Uznanie prawomocności tej decyzji na podstawie fikcji doręczenia było w istocie naruszeniem art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu wydania decyzji i w dniu przekazania jej do doręczenia Spółka nie miała organów uprawnionych do zarządzania. Skarżący zrezygnował z bycia Prezesem Zarządu oraz uczestnictwa w zarządzie P. Sp. z o.o. na podstawie oświadczenia z 15 lipca 2014 roku, które złożył na ręce jedynego wspólnika M.B. Ustalenia te pochodzą zresztą jeszcze z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zatem już ten organ przyznał, że Skarżący nie tylko nie jest członkiem zarządu, ale sama Spółka nie ma zarządu mogącego go reprezentować w toku tego postępowania podatkowego. W świetle wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej Organ podatkowy I instancji winien był wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora dla tej Spółki, przy czym naruszenie przepisów o doręczeniach jest ewidentne i powoduje, że decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący w tym zakresie podniósł zarzut, co i Sąd potwierdza na stronie 12 uzasadnienia, jednakże ani słowem Sąd nie odniósł się do niego. Tymczasem zgodnie z art. 141 § 4 PPSA uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Zasadnym okazał się zarzut oparty o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 czerwca 2015 r. została prawidłowo doręczona. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Kontrola WSA powinna objąć zgromadzenie materiału dowodowego tak, by uzyskać pewność w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Dla sprawy obowiązek doręczenia decyzji jest istotny ze względu na art. 108 § 1 O.p., zgodnie z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy czym w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już co do istoty badania obowiązku doręczenia decyzji wymiarowej dla orzekania na podstawie art. 116 O.p. Na przykład w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., III FSK 733/21, sąd wypowiedział się, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W przypadkach, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno poprzedzać doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, istotnym jest, że zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje te mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia; dopiero jednak ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 108 [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy ma nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia takiego postępowania podatkowego. Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania (zob.: wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2092/18). Istotne jest tu wydanie oraz doręczenie decyzji. Przed dniem doręczenia decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte, z zastrzeżeniem sytuacji opisanej w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., która w tej sprawie nie zachodzi. Podobne wskazania zawarto w wyroku NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21, gdzie wyjaśniono, że z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności Skarżącego oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli zaś na organ podatkowy nałożony został obowiązek dokonania określonych czynności, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było przeprowadzenie kontroli prawidłowości postępowania organu podatkowego (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W realiach tej sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, należało skontrolować, czy decyzja NUS z 15 czerwca 2016 r. została prawidłowo doręczona podatnikowi, tym bardziej, że taki zarzut sformułowano w skardze. Uznanie skuteczności tej decyzji na podstawie fikcji doręczenia mogło być w istocie naruszeniem art. 154 § 1 O.p., jeżeli w dniu wydania decyzji i w dniu przekazania jej do doręczenia Spółka nie miała organów uprawnionych do zarządzania. Zastrzeżenia skarżącego dotyczyły kluczowej kwestii, a mianowicie nieistnienia organów spółki w dacie wydania i doręczenia spółce decyzji, a pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, powinny być doręczane kuratorowi (art. 154 § 1 O.p.). W tym zakresie zabrakło argumentacji sądu pierwszej instancji i w takim samym stopniu naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W konsekwencji za trafny uznano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o nieprawidłowo dokonaną kontrolę sądowadministracyjną. W pozostałym zakresie zarzuty kasacyjne nie zostały uwzględnione jako złożone przedwcześnie. Niezasadną jest na tym etapie ocena zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. i w zw. z art. 108 ust. 1 uVAT przez ich błędne zastosowanie, jeśli nie wiadomo, czy zostało ustalone w sposób prawidłowy doręczenie decyzji wymiarowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Niemniej należy odnieść się do wykładni art. 108 ust. 1 uVAT, gdyż skarżący nie ma racji przyjmując, że zobowiązanie podatkowe w tego tytułu powstaje z mocy doręczenia decyzji. Obowiązek, jaki nałożył ustawodawca redagując art. 108 ust. 1 uVAT powstaje w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku wynika z dokonania określonej czynności przez podatnika, który został określony w art. 108 ust. 1 uVAT. Powyższe stanowisko przesądza również o niezasadności podstawowej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, stanowi sankcję podatkową (administracyjną) (por. wyrok NSA z 15 marca 32022 r., III FSK 111/21). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który rozważy prawidłowość działania organów co do oceny doręczenia decyzji wymiarowej określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącego po czasie zaległość podatkową, za jaka odpowiedzialnością obarczono skarżącego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.K. kwotę 590 (100zł opłaty od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji plus 250 zł wpisu od skargi kasacyjnej plus 50% z kwoty 480zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Mirella Łent Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski