III FSK 111/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1157/17 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1157/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 21 września 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art.141 § 1 a w konsekwencji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) polegające na: 1) uznaniu przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora z 21 września 2017 r. jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi – gdy tymczasem decyzja ta była błędna, albowiem Dyrektor podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 9 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki A. 16 sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P.(dalej: Spółka) - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dokonane przy nieustalonym stanie faktycznym w zakresie rzeczywistych kosztów postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki w celu wyegzekwowania kwot podatku wynikających z pustych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), gdyż WSA w Poznaniu nie dostrzegł tego, że organ pierwszej instancji oraz Dyrektor błędnie przyjęli, iż wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.nie poniósł kosztów postępowania egzekucyjnego w kwotach, które dochodzi od osoby trzeciej i tym samym dopuścił się nadużycia prawa materialnego; 2) poprzez nieodpowiadające prawu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (uzasadnienia wyroku) zwłaszcza, że uzasadnienie skargi zawierało pogłębioną analizę prawną art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz odpowiadającego jemu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 2006/112) w zakresie pustych faktur, a także wyjaśnienie definicji podatku i niepodatkowej należności budżetowej popartą licznymi poglądami orzeczniczymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych, doktryny prawnopodatkowej, gdyż: WSA w Poznaniu pominął wywody Skarżącego w zakresie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i jego funkcji w systemie podatku od wartości dodanej oraz nie odniósł się do wniosków końcowych wykazujących, że kwota podatku o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t..u. w zakresie pustych faktur nie stanowi podatku w rozumieniu art. 6 ani niepodatkowej należności budżetowej o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 w zw. z pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) lecz stanowi sankcję podatkową nie objętą art. 84 Konstytucji RP; 3) zastosowaniu niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. oraz wykładnią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 O.p. w kontekście funkcji jaką pełni ten przepis w odniesieniu do pustych faktur, gdyż: WSA w Poznaniu nie dostrzegł tego, że organ pierwszej instancji oraz Dyrektor pominęli nakaz rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego wątpliwości co do treści art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji kiedy w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie jest zasadą, ale wyjątkiem od zasady, i tym samym osoba trzecia (członek zarządu Spółki) nie może ponosić odpowiedzialności wraz ze Spółką za zaległości mające charakter sankcji administracyjnej lub sankcji podatkowej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2012 roku oraz w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i w zw. z art. 51 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni a następnie niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów poprzez przyjęcie, że kwoty podatku wykazane w fakturach (pustych fakturach wystawionych przez Spółkę) o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i objęte skarżonymi decyzjami: a/ są podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., b/ wystawienie pustej faktury kreuje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 O.p. c/ niezapłacone przez Spółkę sumy stanowią zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. a tym samym dopuszczalne jest wobec takiego zobowiązania stosowanie art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p., gdy tymczasem kwoty wykazane na fakturze (pustej fakturze) o jakiej mowa w art.108 ust. 1 u.p.t.u.: d/ mają charakter sankcji podatkowej w postaci kary pieniężnej, której ciężar jej wykonania (ponoszenia) obciąża jedynie te podmioty, na które sankcja za delikty administracyjne została nałożona (tutaj: Spółkę), e/ nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 ani niepodatkową należnością budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c) O.p., a zatem nieuiszczenie tych sum przez Spółkę nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i wobec powyższego niedopuszczalne jest orzeczenie, na podstawie art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p. o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (tutaj: Skarżącego) za niezapłacone przez Spółkę kwoty wynikające z faktur o jakich mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż: WSA w Poznaniu nie dostrzegł, że decyzja organu pierwszej instancji obarczona jest wadą kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkującą jej nieważnością (została wydana z rażącym naruszeniem prawa), a decyzja Dyrektora podtrzymująca tę decyzję wydana została z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 120 O.p., a także z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., art. 29a ust. 1, art. 41 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 4 i art. 6 O.p. w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku" i kwota tego podatku niezapłacona w terminie stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 O.p., gdy tymczasem (mając również na uwadze umiejscowienie w akcie normatywnym przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112): a/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą dokonania odpłatnej dostawy towarów lub wykonania usługi w znaczeniu opisanym w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a nie w momencie wystawienia faktury oderwanej od zdarzenia gospodarczego (tzw. pustej faktury), b/ podstawę opodatkowania w 2012 roku stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obecnie jest wszystko co stanowi zapłatę – art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) a nie czynność wystawienia faktury, c/ zobowiązanie podatkowe (będące odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych) powstaje w sposób opisany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku zastosowania mechanizmu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej: naliczenie kwoty podatku należnego i odliczenie kwoty podatku naliczonego, d/ stawka podatku VAT przypisana jest do określonego, stypizowanego świadczenia (art.41 u.p.t.u.), e/ zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., natomiast kwota podatku wykazana na pustej fakturze w znaczeniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady pozostaje w oderwaniu od jakiegokolwiek realnego świadczenia (odpłatnej dostawy towaru lub świadczonej usługi), bez względu na to, czy płatność nastąpiła, czy w ogóle ma nastąpić i bez względu na jej wysokość, nie jest powiązana z jakąkolwiek stawką podatku, czy też osobą podatnika, a więc pusta faktura nie zawiera cech istotnych dla powiązania obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) z podatkiem w znaczeniu art. 6 O.p. określonych ustawą w znaczeniu nadanym art. 217 Konstytucji RP, a reguła wyrażona w art. 84 Konstytucji RP wyklucza zrównanie podatku jako powinności wobec Państwa z czynów dopuszczonych prawem (w ujęciu ekonomicznym polegających na przejęciu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów) z sankcją będącą odpłatą za działania niezgodne z prawem, w szczególności działania przestępcze (oszukańcze) mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, WSA w Poznaniu zaakceptował krytykowany w doktrynie pogląd, że sankcja podatkowa jest tożsama z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. i tym samym zaakceptował tezę, że kary pieniężne z czynów niedozwolonych realizują cele fiskalne państwa, a więc stanowią daninę publiczną (ciężar publiczny) sensu stricte w rozumieniu art. 84 Konstytucji RP; 3) art. 107 § 2 pkt 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 64c § 4 w zw. z art. 64 § 1, § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), poprzez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu uprawnienia wierzyciela do dochodzenia od Spółki kosztów postępowania egzekucyjnego w zakresie kwoty podatku wykazanych w pustych fakturach w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki z uwagi na brak środków pieniężnych, zaś: WSA w Poznaniu nie dostrzegł, że egzekucja skierowana do majątku Spółki wobec nieobjętej sporem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku była częściowo skuteczna w kwocie 150.000 zł w wyniku zajęcia wierzytelności u trzeciodłużnika, gdy tymczasem przedmiotem orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej są zaległości z tytułu niezapłaconej kwoty podatku w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec i październik 2012 r. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zasadniczym punktem spornym w rozpatrywanej sprawie jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki o której mowa w art. 116 O.p. za zobowiązanie Spółki powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Problem ten był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4365/21, którego tezy orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Zakres odpowiedzialności członka zarządu uregulowany został w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że odpowiada on za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 O.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych. W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z u.p.t.u. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/17). W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17). Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem zaległość podatkowa podatnika, którym jest spółka kapitałowa, zaś dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku, nie wprowadzono żadnych wyjątków w art. 116 § 1 O.p. Zgodzić wprawdzie należy się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że zobowiązanie do zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi "klasycznego" zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż odbiega od modelu tego podatku i przyjętych zasad jego rozliczania. Jest to jednak, jak już wyżej wspomniano, szczególny rodzaj powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Jak wynika z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku wystawienia faktury na podstawie art. 108 ust. 1 występują wszystkie cechy pozwalające uznać dane świadczenie za podatek. Podmiotem podatku jest wystawca faktury, przedmiotem opodatkowania jest wystawiona faktura, podstawą opodatkowania jest kwota wskazana na tej fakturze, która jednocześnie stanowi stawkę podatku. W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Dochodzi wówczas do zindywidualizowania podatnika tego podatku, kwoty podatku, jak również wiadomy jest termin jego zapłaty. Przyjęcie takiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, choć nie ma związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, czy też nie uprawnia do stosowania odliczenia, stanowi element rozliczenia tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2019 r., C-712/17 wskazując, że okoliczność, iż fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT. Przyjąć zatem należy, że ten sposób rozliczenia wpisuje się w konstrukcję tego podatku i prowadzi do jego prawidłowego funkcjonowania. Zapłata podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być wobec powyższego traktowana jako element represji, gdyż wówczas faktycznie należałoby uznać go za sankcję podatkową. Obowiązek zapłaty podatku wynika z dokonania określonej czynności przez podatnika, który został określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko przesądza o niezasadności podstawowej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi sankcję podatkową (administracyjną). Stanowiska takiego nie można przede wszystkim wyprowadzić z powołanych w piśmie procesowym Spółki z 14 września 2021 r. wyroków TSUE: C-712/17 oraz C-48/20. W orzeczeniach tych nie wskazano, aby obowiązek zapłaty na podstawie art. 203 Dyrektywy 2006/112, stanowił sankcję podatkową. Można co najwyżej stwierdzić, że podatek ten pełni funkcję gwarancyjną (sankcyjną), umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie systemu podatkowego VAT. Samo pełnienie przez podatek określonej funkcji, nie powoduje, że przestaje być podatkiem i staje się sankcją podatkową. Wyraźny pogląd co do sankcji podatkowej sformułowano natomiast na gruncie art. 273 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Przepis ten daje podstawę do nałożenia sankcji podatkowej, jaka zostanie uznana za odpowiednią w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia (por. wyroki TSUE z 8 maja 2019 r. C-712/17 oraz z 5 kwietnia 2021 r. C-935/19). Ostatni z powołanych wyroków odnosił się do art. 112b ust. 2 u.p.t.u. i przepis ten uznany został za sankcję administracyjną. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Wszelkie zatem obowiązki nakładane na podatników, wynikające z zastosowania art. 273 Dyrektywy 2006/112, uznać należy za sankcję podatkową, co wyraźnie zaznaczono nie tylko w powołanych powyżej wyrokach TSUE, lecz również na gruncie krajowym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09. Za sankcję można zatem uznać taki instrument prawny, który pozwala na orzeczenie dolegliwości w razie nienależytego wywiązywania się z rozliczenia podatku, którego elementy konstrukcyjne zawarte zostały w ustawie podatkowej. W żadnym jednak z wyroków TSUE odnoszących się do art. 203 Dyrektywy 2006/112, nie sformułowano poglądu, że normuje on zastosowanie sankcji podatkowej, jak uczyniono to w oparciu o art. 273 Dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że sytuacja unormowana w art. 203 Dyrektywy 2006/112 wpisuje się w mechanizm rozliczenia podatku VAT, wskazując na elementy konstrukcyjne podatku z niego wynikającego, który stanowi szczególny rodzaj daniny publicznej, funkcjonującej w mechanizmie jego rozliczenia. Tożsamy pogląd odnieść należy do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego treść i funkcje są tożsame z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzona została sankcja podatkowa. Z powyższych powodów za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, za pomocą których Spółka zamierzała podważyć stanowisko WSA w Poznaniu, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią na podstawie art. 116 O.p. z tytułu podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za niezasadny w tym kontekście uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Spółki kwestionujące prawidłowość zaskarżonej decyzji jest błędne. Podkreślić należy, że z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Wprawdzie przyznać należy rację Spółce, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż Sąd pierwszej instancji wskazał, iż "przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji". Pomimo tego stwierdził, że jest to podatek i dlatego można było przenieść odpowiedzialność na Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Niemniej jednak z całości wywodów WSA w Poznaniu jednoznacznie wynika, że nie uznał on zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sankcję, lecz za podatek. Świadczy o tym choćby podsumowanie tej części rozważań, gdzie znalazło się stwierdzenie, że "Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary". Ponadto Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że zarzuty skargi sprowadzające się do wykazania, iż w powyższym przepisie unormowana została sankcja podatkowa, nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego też sygnalizowana sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie miała wpływu na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty sprowadzające się do podważenia wysokości kosztów egzekucyjnych, którymi Skarżący został obciążony. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji "W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego". Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego organy podatkowe ustaliły na podstawie wyliczeń poczynionych w tym postępowaniu przez organ egzekucyjny. Kwestionowanie wysokości tych kosztów w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe, gdyż zasadność obciążenia podatnika kosztami postępowania egzekucyjnego, pozostaje poza granicami takiej sprawy. Dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zobowiązana jest zapłacić osoba trzecia, nie przewidziano wymogu, czy też warunku, aby koszty te ustalone zostały w postanowieniu organu egzekucyjnego. Co więcej z art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu adekwatnemu do realiów niniejszej sprawy) wynikało, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydawane było na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Sposób i wysokość naliczania kosztów egzekucyjnych określony został w art. 64 u.p.e.a., który określa moment i wysokość takich kosztów. Zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest naliczanie kosztów egzekucyjnych "na bieżąco", stosownie do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Określenie wysokości tych kosztów w formie postanowienia, następowało zaś wyjątkowo. Wysokość kosztów egzekucyjnych mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1330/09). Nie może tego zmienić okoliczność, że Spółka utraciła byt prawny w trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne zostały bowiem naliczone za podjęcie czynności egzekucyjnych i ich zakwestionowanie było możliwe tylko w trakcie postępowania egzekucyjnego. Prawo do podważenia ustalonych kosztów egzekucyjnych nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Ponadto jak to już wyżej wskazano, uczynienie przedmiotem badania wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, możliwość kontroli wysokości kosztów egzekucyjnych, wykracza poza granice sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec uznania, że podniesione zarzuty są niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter