III FSK 4365/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/20 w sprawie ze skargi T. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. prostuje oczywistą omyłkę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/20 w ten sposób, że zamiast wpisanych danych Skarżącej "N. T. T." wpisać "N. T. T.". Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. T. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), poprzez ich zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mimo, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, a ponadto poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jako że kwota (zobowiązanie) wskazana w decyzji wydanej wobec spółki wyłącznie pozoruje podatek od towarów i usług, ale nim nie jest, a ponadto statuuje podwójną odpowiedzialność wobec podatnika (karną i podatkową) o charakterze represyjnym; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 212 O.p., polegające na niezasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora wyżej powołanych przepisów poprzez uznanie doręczenia decyzji podatkowej w ustawowym 5-letnim terminie, mimo iż przesyłkę doręczono dopiero 4 marca 2020 r., co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności w części – obejmującej okres od stycznia do listopada – na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jaki rażąco naruszającej prawo; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., polegające na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji błędnego przyjęcia przez Dyrektora wykładni art. 118 § 1 O.p. i przyjęcie, że zwrot "wydanie decyzji" oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o zmianę w części zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej, zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, zaś Dyrektor po otrzymaniu odpisu skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Skarga kasacyjna zawiera dwie grupy zarzutów, z których pierwsza koncentruje się na wykazaniu naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż zdaniem Skarżącej, w terminie wskazanym w tym przepisie, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej, powinna zostać doręczona, nie zaś jedynie wydana. W drugiej grupie zarzutów Skarżąca wskazywała, że brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej z tytułu podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, przypomnieć należy, że decyzją z 16 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, której była członkiem zarządu, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Od decyzji tej Skarżąca pismem z 5 sierpnia 2019 r. wniosła odwołanie, które zostało rozpoznane decyzją Dyrektora z 31 grudnia 2019 r. Jak wynika z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Zarysowany problem prawny, który legł u podstaw postawionych zarzutów, był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2200/16; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Z uwagi na fakt, że przepis ten w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w przytoczonych orzeczeniach pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, gdyż ogólne zasady w nich wyrażone pozostają uniwersalne, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i przyjmuje za własne. W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, że przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Co jednak istotne w realiach rozpatrywanej sprawy, regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Wobec powyższego wywody Skarżącej o doręczeniu decyzji Dyrektora, nie mają znaczenia w sprawie, gdyż decyzją tą utrzymano jedynie w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiedzialność zaś Skarżącej jako osoby trzeciej, powstała na skutek wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, która nie tylko została wydana, lecz również doręczona w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z pozostałymi powołanymi w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej przepisami, uznać należało za niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja Skarżącej wskazująca na naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u., zmierzająca do wykazania, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy powstały one na podstawie ostatnio powołanego przepisu. Jej zdaniem przepis ten ma charakter represyjny i pełni funkcję typową dla odpowiedzialności karnej. Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Zakres odpowiedzialności członka zarządu uregulowany został w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że odpowiada on za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 O.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych. W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z u.p.t.u. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/17). W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17). Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem zaległość podatkowa podatnika, którym jest spółka kapitałowa, zaś dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku, nie wprowadzono żadnych wyjątków w art. 116 § 1 O.p. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na wysnucie wniosku, że Skarżąca nie w pełni rozumie istotę odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest to bowiem odpowiedzialność wprawdzie osobista (i solidarna), lecz za cudzy dług. W rozpatrywanej sprawie za zaległość podatkową spółki, której członkiem zarządu była Skarżąca. Wszelkie zatem wywody odnoszące się do zakazu podwójnego karania podatnika (w tym powołanie się na art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.), nie mogą znaleźć zastosowania do odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i dotyczy zobowiązania podatkowego już ustalonego, bądź określonego w decyzji lub deklaracji podatnika. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się zasadności ustalenia wysokości zaległości podatkowej podatnika. Nie ma w nim miejsca na podważanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź wysokości podatku wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Stąd wywody o zakazie "podwójnego karania" podatnika nie odnoszą się do realiów niniejszej sprawy. Przedmiotowa sprawa odnosi się do odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej. Jej ewentualna odpowiedzialność karno-skarbowa, jako członka zarządu, pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Inne są cele oraz funkcje poszczególnych regulacji. Odpowiedzialność karna realizuje cele represyjne i prewencyjne, zaś odpowiedzialność osoby trzeciej ma na celu uzyskanie należnych kwot podatku, którego nie zapłacił podatnik i dlatego przekształcił się on w zaległość podatkową. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu błędnie wpisane dane Skarżącej w komparycji wyroku WSA w Warszawie. Podstawę do takiego orzeczenia, stanowił art. 156 § 3 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Stanisław Bogucki