III SA/Wa 1012/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez N.T. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wszczął w dniu 8 maja 2019 r. z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty egzekucyjne. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 3.944.777,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.547.036,00 zł oraz z kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 590.592,70 zł. 1.3. Od przywołanej decyzji pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy, w tym ustalenia czy Strona w okresie sprawowania funkcji w Spółce wiedziała lub powinna wiedzieć o procederze, który wpłynie na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.); 2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: - braku istnienia dowodów wskazujących, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć w inkryminowanym okresie, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, - poprzez zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i wadliwe przyjęcie, że ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mimo że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za okres od marca do września 2014 r. nie istniały podstawy od ogłoszenia jej upadłości, - poprzez błędne zastosowanie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u., podczas gdy w sprawie przepis art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jako iż kwota wskazana w decyzji wydanej wobec Spółki wyłącznie pozoruje podatek VAT. 1.4. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporne zobowiązania Spółki wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) z dnia [...] września 2016 r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. (powyższe rozstrzygnięcie doręczono w dniu 18 października 2016 r.), utrzymanej w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Wobec powyższego, w ocenie organu, w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., w dniu 8 maja 2019 r., tak więc DIAS stwierdził, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany, stąd zasadnym jest rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki. DIAS po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym Strona w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą w dacie powstania spornych zaległości podatkowych odzwierciedla odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 7 sierpnia 2018 r. Jak wskazał organ, okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą odzwierciedla § 21 aktu założycielskiego Spółki z dnia 20 lutego 2008 r., z którego wynika, iż Strona została powołana na prezesa zarządu Spółki. Natomiast z Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 października 2015 r. wynika, że w tym dniu została odwołana ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. W ocenie organu, z zebranych materiałów wynika, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w likwidacji wraz z T.D. w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za miesiące ujęte w skażonej decyzji. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania Spółki jest odpowiedzialnością solidarną wraz z T.D. oraz ze Spółką. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie uregulowała w obowiązującym terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., wobec czego zobowiązanie to stało się, zgodnie z art. 51 O.p., zaległością podatkową. NUS podjął działania zmierzające do wyegzekwowania ww. zaległości. Celem powyższego organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres styczeń – grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 3.944.777,00 zł należności głównej, wysokość których określono w decyzji DUKS z dnia [...] września 2016 r., utrzymanej w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] marca 2017 r., oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 290.592,70 zł. Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Jak podkreślił DIAS, pomimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Postępowanie egzekucyjne powadzone przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne ze względu na brak majątku niezbędnego do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu, wobec braku możliwości ustalenia majątku Spółki należy stwierdzić, że przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się w niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki - bezskuteczna. Zdaniem organu, spełniona zatem została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy, ustalenia czy Skarżąca w okresie sprawowania funkcji w Spółce wiedziała lub powinna wiedzieć o procederze, który wpłynie na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki na podstawie art. 108 u.p.t.u., DIAS wyjaśnił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przywołanych przepisów. DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. Organ wskazał, że w sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Oceniając, czy w okolicznościach sprawy ziściły się przestanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, organ stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.), oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Na podstawie materiału dowodowego organ ustalił, że nie została ogłoszona upadłość Spółki, brak jest informacji w tym zakresie w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień 7 sierpnia 2018 r.). Organ wskazał, że z wpisów w KRS wynika, że w dniu 19 lutego 2016 r. podjęta została Uchwała Nr 1 w sprawie rozwiązania Spółki i otwarcia jej likwidacji, natomiast z dniem 14 kwietnia 2017 r. została zawieszona działalność Spółki. Jak podkreślił DIAS, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 11 u.p.u., odnoszące się do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2013 - 2014 w celu wskazania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie organu odwoławczego, stan niewypłacalności powstał już w 2014 r. Zdaniem DIAS, w sprawie, w której wykazany został stan nadmiernego zadłużenia Spółki już w 2014 r., zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. wywołująca po stronie dłużnika, w związku z art. 21 u.p.u. obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz odpowiedni wniosek nie został złożony. Organ wyjaśnił, iż dłużnik staje się niewypłacalny z chwilą, gdy stan jego zobowiązań przekroczy wartość majątku spółki. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Strona była członkiem zarządu Spółki, to na niej spoczywał obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w bieżącym monitorowaniu działalności Spółki, a w szczególności jej kondycji finansowej. Co istotne w ocenie organu, w okresie piastowania przez Stronę obowiązków członka zarządu Spółki, w związku działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę powstały zobowiązania podatkowe określone decyzją DUKS z dnia [...] września 2016 r., utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. W tym miejscu organ podkreślił, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że Strona przyjmując funkcje członka zarządu Spółki przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Zdaniem organu, Strona pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winna niezwłocznie zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, w której podjęła się pełnienia funkcji prezesa zarządu, śledzić ją na bieżąco i w sytuacji wystąpienia niewypłacalności Spółki, co w tym przypadku miało miejsce, niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Strona najpóźniej w styczniu 2015 r. winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione. Organ odwoławczy zauważył, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki pogłębiały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z ustawy Prawo upadłościowe obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony. Strona, nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale dopuściła do powstania zaległości podatkowych, za które skarżoną decyzją orzeczono o jej odpowiedzialności, dlatego w ocenie DIAS winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż stan niewypłacalności dłużnika wystąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, zdaniem DIAS jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań a zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika, Strona nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. DIAS podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Stronie stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. W ocenie organu, Strona nie przedstawiła i nie udokumentowała organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Tym samym, zdaniem organu, zasadnym jest przyjęcie, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie, w opinii organu drugiej instancji, analiza akt sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS w całości i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości Skarżącej co do tego, czy będąc sprzedawcą, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez sprzedaż towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nieprawidłowościami w dziedzinie rozliczania podatku VAT, popełnionym przez jej kontrahenta lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw, ustalenie kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości aż 590.592,70 zł, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a stanowić może niewątpliwie dodatkowe i łatwe źródło dochodów dla upadającego budżetu Skarbu Państwa, a ponadto pominięcie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości; 2) art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w Spółce, a ponadto poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot "wydanie decyzji" oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie; 3) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 4 k.s.h., poprzez jego zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, mimo, że: - przepis art. 108 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jako że kwota (zobowiązanie) wskazana w decyzji wydanej wobec Spółki wyłącznie pozoruje podatek VAT, ale nim nie jest, - w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki "pogłębiały się przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego", bez wskazania jakiegokolwiek dowodu (a nawet wbrew nim), - istnienie jednego wierzyciela (SP) - w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącą - uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 stycznia 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzała Spółką. 3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień wspomnianego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. 3.6. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Strony nie zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, gdyż decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w Spółce. Z twierdzeniem tym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przywołany przepis określa nieprzekraczalny termin, w którym można orzec decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, który koresponduje z terminem istnienia zaległości podatkowej dłużnika pierwotnego - spółki, która to zaległość ulega przedawnieniu w ciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), o ile termin ten nie został przerwany bądź zawieszony (art. 70 § 2 i następne O.p.). Wskazane przepisy stanowią też podstawę, niekwestionowanej w doktrynie prawa podatkowego zasady, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.) lub egzekwowana, jeśli zobowiązanie podatkowe podatnika, za którego długi odpowiada osoba trzecia, ulegnie przedawnieniu. Z brzmienia art. 118 § 1 O.p. wynika zatem, iż skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią uzależniony jest od wydania decyzji. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że zarówno zaskarżona decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., jak i poprzedzająca ją decyzja NUS z dnia [...] lipca 2019 r. zostały wydane przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Przepis art. 118 § 1 O.p. był wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2529/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji, przy czym co należy podkreślić - przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16). W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. W ocenie Sądu okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Mając powyższe na względzie uznać więc należy, że zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. jest bezpodstawny. 3.7. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucała Skarżąca, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 3.8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS. 3.9. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od dnia 20 lutego 2008 r. (karta 215 akt administracyjnych) do dnia 27 października 2015 r. (karta 115 akt administracyjnych), tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych skarżoną decyzją zakresem odpowiedzialności Strony (styczeń-grudzień 2014 r). Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada tj. za poszczególne okresy 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jej odpowiedzialności przez organy obu instancji . Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia. W aktach sprawy znajduje się postanowienia NUS nr [...] z dnia [...] września 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karty 45-46 akt administracyjnych), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Egzekucja oparta była o zajęcia rachunków bankowych, lecz zajęcia okazały się nieskuteczne. Organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczącą ewentualnie zarejestrowanych na zobowiązaną Spółkę środków transportu potwierdzającą, że brak jest takiego pojazdu w ewidencji. Z informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych również wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Dodatkowo w dniu 20 września 2017 r. pracownik NUS udał się w miejsce wskazane jako miejsce siedziby w W. i zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w W. celem przeprowadzenia egzekucji, gdzie ustalił, że Spółka pod wskazanymi adresami nie ma ani siedziby, ani nie jest tam prowadzona przez nią żadna działalność gospodarcza, ponadto Spółka nie pozostawiała żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Brak siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazywanym w rejestrach, potwierdza brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, ponieważ pod wskazanym adresem majątku tego brak. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono nowego adresu Spółki, ani składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zaspokojenia powstałych zaległości. Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. 3.10. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce). Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącej wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez DUKS z dnia [...] września 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] marca 2017 r. Jednocześnie jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie Spółka brała czynny udział w toku postępowania podatkowego mającego za przedmiot wymiar podatku za poszczególne okresy 2014 r., a Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki, gdy toczyło się postępowanie kontrolne. Wobec powyższego za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia postępowania, w tym art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. czy art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości Skarżącej co do tego, czy będąc sprzedawcą, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez sprzedaż towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nieprawidłowościami w dziedzinie rozliczania podatku VAT popełnionym przez jej kontrahenta lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw. Okoliczności powyższe pozostają bowiem poza granicami rozstrzyganej sprawy, decydując się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki Strona przyjęła na siebie odpowiedzialność za konsekwencje prawne z tego płynące. 3.11. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 4 k.s.h., poprzez jego zastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki mimo, że przepis art. 108 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jako iż kwota (zobowiązanie) wskazana w decyzji wydanej wobec Spółki wyłącznie pozoruje podatek VAT, ale nim nie jest, Sąd nie może uznać za zasadny poglądu prezentowanego przez Skarżącą, zgodnie z którym należność, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest podatkiem. Sąd bowiem jest zobowiązany do uwzględniania sposobu rozumienia danych instytucji prawnych ustalonych nie tylko przez ustawodawcę, ale też, przez organy wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia podatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej w art. 21 ust.1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia podatek. Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie TSUE (tak przykładowo w wyrokach TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën, ECR 1989/11/4227, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze,ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podkreślić należy, że pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 O.p., stanowiącym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak skonstruowana definicja zaległości podatkowej sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku ustalenia zakresu pojęcia podatek zdefiniowanego w art. 6 O.p., z którego wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym więc nieuiszczenie w terminie wspomnianego świadczenia sprawia, że przekształca się ono w zaległość podatkową. Zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może być określone jako podatek. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonując analizy powołanego przepisu, już w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że ustawodawca dla określenia rodzaju świadczenia wprost użył w jego treści słowa podatek. Okoliczność ta zatem niejako sama przez się zdaje się wskazywać na charakter prawny świadczenia, o którym mowa w art. 108 ust. u.p.t.u. Musiałyby więc pojawić się nader istotne argumenty, aby można było uznać, że mimo użycia w analizowanym przepisie słowa podatek świadczenie w nim określone w istocie jest innego rodzaju daniną publiczną. Tylko bowiem w takim przypadku można by odstąpić od wykładni językowej. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa przywołana wyżej definicja zawarta w art. 6 O.p. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jest bowiem poza sporem, że chodzi o świadczenie publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne dokonywane na rzecz Skarbu Państwa. Jest to również świadczenie wynikające z ustawy podatkowej, skoro obowiązek jego dokonania wypływa z treści przepisu zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie ustawa podatkowa dookreśla wszystkie elementy konkretyzujące należny podatek. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 795/11, że powyższych konstatacji nie może zmienić pogląd, jakoby "za podatek nie można uznać należności, która ma sankcyjny, represyjny charakter, nie jest to bowiem cecha wymieniona w definicji podatku". Jak słusznie wskazuje NSA w powołanym wyroku, chybione są również argumenty zmierzające do wykazania, że świadczenie określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest podatkiem, albowiem podmiot zobowiązany do jego spełnienia nie ma statusu podatnika. Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według brzmienia art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie wystawcy pustej faktury nie występuje obowiązek podatkowy. W szczególności za dowolny uznać trzeba pogląd, jakoby wystawienie faktury nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy jest bowiem wręcz przeciwnie. Po raz wtóry przypomnieć trzeba, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie (właśnie wystawienie faktury), co bez wątpienia jest jednym ze zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że w rozpatrywanym aspekcie podniesione ostatnio okoliczności mają drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, że analizowany przepis stanowi o osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osobie fizycznej, nie zaś o podatniku. Wymaganie zatem, by którykolwiek ze wskazanych wyżej rodzajów podmiotów miał status podatnika (podatnika podatku od towarów i usług), nie znajduje uzasadnienia w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA wskazał również na fakt, że zgodnie z art. 103 ust. 1 in fine u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku. Ustawodawca zatem po raz kolejny jasno formułuje swój pogląd co do charakteru świadczenia uregulowanego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd, w składzie rozpatrującym sprawę, powyższe poglądy wyrażone w wyroku NSA sygn. akt I FSK 795/11 w pełni podziela. Dodać należy, że o ile nie budzi wątpliwości, iż w przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można mówić o podatku od towarów i usług sensu stricto, gdyż przeczy temu zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem, o tyle nie można twierdzić, że podatek wskazany w tym przepisie nie odpowiada ogólnej definicji podatku, unormowanej w art. 6 O.p. Treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz umiejscowienie tego przepisu w ustawie podatkowej wskazują ponadto, że zastosowanie znajdują zarówno pojęcie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) oraz zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Stanowisku prezentowanemu przez Stronę, oprócz wykładni literalnej i systemowej, przeczy również wykładnia funkcjonalna, a mianowicie realizacja zasadniczego celu, który wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęcie stanowisko Strony powodowałoby bowiem, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, powołany wyłącznie w celu wprowadzania tzw. pustych faktur, nie mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności finansowej. Powołanie spółki nieposiadającej majątku, wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu faktur kosztowych, dawałoby osobom zarządzającym takim podmiotem poczucie względnej bezkarności. Kary przewidziane za tego typu przestępstwa w odrębnych przepisach mogłyby okazać się bowiem niewspółmierne, do skali uszczerbku, na jaki zostałby narażony przez działanie takiej spółki Skarb Państwa, a w konsekwencji ogół wszystkich podatników. Reasumując wskazać należy, że z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. I tak, w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08 zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 (d) VI Dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tą wyraża art. 108 § 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce jak i niedokonanych (fikcyjnych). Podobnie wypowiadały się inne składy orzekające (zob. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1759/08). Ponadto do powstania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie jest nawet potrzebne wydanie żadnej decyzji, choć organ podatkowy wydaje stosowne decyzje określające, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mimo, że ten ich nie zadeklarował w deklaracjach VAT, to i tak – na podstawie art. 108 u.p.t.u ma obowiązek zapłaty podatku. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 u.p.t.u., na co wskazuje wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11- "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze". Wobec powyższego postawiona przez Skarżącą teza, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "wyłącznie pozoruje podatek VAT, ale nim nie jest" nie mogła być uznana za trafną. Z tych powodów stwierdzić należy, że przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, wynikające z art.108 ust.1 u.p.t.u. nie stanowiło naruszenia art.116 § 1 O.p.. 3.12. Rozstrzygnięcia wymaga również kwestia negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Przesłankami, na które powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki była zarówno sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u., jak i stan gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku, co zostało unormowane w art. 11 ust. 2 u.p.u. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika, wobec czego dla wykazania stanu niewypłacalności wystarczające byłoby odniesienie się do jednej ze wskazanych okoliczności Przypomnieć w tym miejscy należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...). Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy. 3.13. Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra, co w jej mniemaniu miała potwierdzić dokumentacja finansowo-księgowej Spółki, w tym roczne sprawozdania finansowe, bilanse oraz rachunki zysku i strat. Wnioski Skarżącej nie są uprawnione w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania. Wbrew wywodom Strony trafnie wskazał organ, że oceniając sytuację finansową Spółki, w ramach zobowiązań Spółki uwzględnić należy zaległości ujawnione w wyniku wydanej przez DUKS decyzji z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Przypomnieć należy, że zobowiązania Spółki ujawnione w wyniku decyzji DUKS to zobowiązania powstające z mocy prawa, wynikające z zaistnienia zdarzeń z ustaw podatkowych, z których zaistnieniem ustawy wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Brak ujawnienia przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa prawidłowych wysokości zobowiązań, czy też brak wpłat zobowiązań, do zapłaty których obligują Spółkę ustawy podatkowe bez obowiązku ich deklarowania nie oznacza, że nie istniały one wcześniej. Wydanie decyzji w terminie późniejszym, nie zmienia faktu, że zobowiązania w nich ujawnione są zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa i jako takie winny być regulowane w przewidzianych prawem podatkowym terminach. Okoliczność ujawnienia takich zobowiązań decyzją wydaną nawet po upływie pełnienia funkcji w zarządzie przez osobę, za kadencji której upływały terminy ich płatności, nie wyłącza jej odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w sytuacji, gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniona zostaje prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Jak wskazał NSA, badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie późniejszym, np. kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podatnik był bowiem zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p., co nie zmienia oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zaległości ujawnione w wyniku wydania decyzji DUKS za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wynoszą 3.944.777,00 zł. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 11 u.p.u. odnoszące się do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość organ podatkowy dokonał analizy finansowej sytuacji Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2013 - 2014 w celu wskazania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak wskazał DIAS w skarżonej decyzji wysokość zobowiązań ujawniona w bilansie obejmuje zobowiązania względem organów podatkowych w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracjach podatkowych. W związku z wydaniem decyzji DUKS z dnia [...] września 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. w łącznej wysokości 3.944.777,00 zł, do wysokości zobowiązań ujawnionych w bilansie za 2014 r. (według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r.) dodać należy kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń – listopad 2014 r., których termin płatności przypadał w 2014 r. Kwota zobowiązań dotycząca 2014 r. wyniosła 3.494.153,00 zł i wraz z wartością zobowiązań Spółki w/g bilansu 3.810.549.98 zł (3.494.153,00 zł + 3.810.549,98 zł = 7.304.702,98 zł), przewyższała wartość aktywów Spółki za 2014 r. wynoszącą 4.162.666.46 zł o kwotę 3.142.036,52 zł. Powyższe dane oznaczają, że stan niewypłacalności powstał już w 2014 r. i zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. wywołująca po stronie dłużnika w związku z art. 21 u.p.u. obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek taki nie został jednak nigdy złożony. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w stosunku do Spółki już co najmniej z końcem 2014 r. zaszła druga z alternatywnych przesłanek świadczących o niewypłacalności Spółki, tj. sytuacja, w której wartość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono także na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u., ale organ nie uchylił się, wbrew zarzutom skargi, od oceny sytuacji finansowej Spółki pod kątem, czy uzasadniała ona złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. aż do grudnia 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią decyzji wydanej w dniu [...] września 2016 r. przez DUKS, utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] marca 2017 r. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z zachowaniem podmiotu, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła więc w drugiej połowie 2014 r. gdyż wówczas Spółka już przez wiele miesięcy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania. Prawidłowo więc organ wskazał, ze Strona najpóźniej w styczniu 2015 r. winna była złożyć wniosek o upadłości Spółki, co jednak nie zostało uczynione. 3.14. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu rachunkowości. W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wniosku o dopuszczenie dowodów z opinii biegłego. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym sprawozdania finansowe Spółki oraz wydane wobec niej decyzje wymiarowe, pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Przypomnieć należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 NSA stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu dokonane w niniejszej sprawie ustalenia są w pełni wystarczające i pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że już w drugiej połowie w 2014 r. istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 3.15. Powyższego, wbrew zarzutom skargi, nie zmienia fakt, że jedynym ustalonym wierzycielem Spółki jest Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku, art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. Skarżącej umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Strony) Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie blisko 4 mln zł (dotyczy to zaległości ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.). W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Oczekiwanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącą nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p. 3.16. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości nie mogły, wbrew oczekiwaniom Strony, obalić wykazanej przez organ niewypłacalności Spółki jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u., jak i prawidłowo zidentyfikowanych podstaw odpowiedzialności Strony związanych z pełnieniem i wykonywaniem funkcji członka zarządu Spółki. 3.17. Końcowo za niezasadny uznaje też Sąd zarzutu ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 590.592,70 zł. Wskazać bowiem należy, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 3.944.777,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.547.036.00 zł oraz z kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 290.592,70 zł. Wobec powyższego zawarta w sentencji zaskarżonej decyzji kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości aż 590.592,70 zł jest wynikiem błędu pisarskiego, który nie ma wpływu na prawidłowości wydania decyzji. Nie zwiększa bowiem faktycznie odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki, która wynika z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której kwota kosztów egzekucyjnych została podana w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 290.592,70 zł. Okoliczność popełnienia błędu pisarskiego potwierdził DIAS w odpowiedzi na skargę z dnia 4 maja 2020 r. 3.18. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 3.19. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.