I FSK 258/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 592/10 w sprawie ze skargi M. J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 592/10 oddalający skargę M. J. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od marca do grudnia 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego stwierdzono, że występując pod firmą F.U. T. M. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za 2005 r. faktury VAT wystawione na rzecz: 1) Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." s.c. A. K.& H. K. w S. (dalej: A.) za prace na terenie Elektrowni "D." (roboty budowlane na kwaterze nr 1/2 strefa 1 – 6 faktur, kwaterze nr 3 – 1 faktura, placu C – 3 faktury) oraz za prace na terminalu lotniska w G. (2 faktury); 2) Inżynierskiej Firmy Budowlanej "H." A. H. w S. (dalej: H.) za prace budowlane na terenie Elektrowni "D." (1 faktura); 3) "J. M." Sp. jawna w S. (dalej: M.) za rozbiórkę budynku dróżnika wraz z fundamentem betonowym na przejeździe kolejowym w Ś. (1 faktura). Zdaniem organu kontrolnego powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Na podstawie materiału dowodowego (w tym: umów z dnia 2 marca, 29 kwietnia, 28 września i 5 października 2005 r. pomiędzy A. i Skarżącym oraz H. i Skarżącym, protokołów zdawczo-odbiorczych, zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącego, dziennika budowy, opinii biegłego, dokumentów potwierdzających przepływy bankowe na rachunku Skarżącego) ustalono bowiem, że ze względu na nakłady pracy przekraczające możliwości wykonawcze jednej osoby przy równoczesnym braku wskazania osób współpracujących przy zleceniach Skarżący nie mógł samodzielnie wykonać usług budowlanych ujętych w fakturach dotyczących A. i H.. Na taką ocenę wpływ również miały okoliczności takie jak brak dokonywania zakupów związanych z robotami budowlanymi, niemożność sprecyzowania przez strony umowy szczegółowego zakresu prac, nierealne stawki wynagrodzenia w stosunku do zakresu i terminu wykonania dla jednoosobowego przedsiębiorcy. Przepływy zaś środków pieniężnych na prowadzonym przez Skarżącego rachunku bankowym uznano za mające na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Stwierdzono również, że Skarżący nie był wykonawcą prac rozbiórkowych budynku dróżnika. 2.2. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 8 lutego 2010 r., który przyjął, że do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A., H. i M. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 108 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.), uzasadnione między innymi zaniechaniem przeprowadzenia oględzin placów budowy, niewłaściwą oceną opinii biegłego i zawartych umów, a także pominięciem roli przepustek umożliwiających wstęp na teren Elektrowni "D." (pismo z dnia 12 kwietnia 2010 r.) Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień i sierpień 2005 r. oraz kwot podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz uchylił tę decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. 2.4. Organ odwoławczy: - uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A., H. oraz Mroczek dokumentują czynności, które co do zakresu i/lub wartości są niezgodne z rzeczywistością; - w tej sytuacji, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach; - zaakceptował również stanowisko w zakresie nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego (ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT); - ocenił jako niezgodne z art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT określenie zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za podane wyżej w pkt 2.3. miesiące 2005 r., argumentując, że w marcu i lipcu 2005 r. Skarżący nie miał sprzedaży i zakupów deklarując zerowe zobowiązania, a w maju, czerwcu i od września do grudnia 2005 r. wystawiał faktury VAT wyłącznie dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co oznaczało, iż czynności te nie podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek naliczony za ww. miesiąc, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane), nie było zatem podstaw do określenia nadwyżki w podatku VAT za powołane miesiące 2005 r. Dyrektor IS nawiązał do dowodów z przesłuchań strony w różnym charakterze, świadków przez nią wskazanych, właścicieli A. i jej podwykonawców, kierownika budowy, inspektora nadzoru inwestorskiego, opinii i jej uzupełnienia sporządzonych przez biegłego E. G. oraz umów. Wskazał, że przesłuchani świadkowie potwierdzają co do zasady udział Skarżącego w pracach na terenie ww. budów i obiektów, ale bez wskazania szczegółów jego prac oraz potwierdzenia współpracy z innymi pracownikami lub ich zatrudniania. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, na niemożność wykonania przez samego podatnika prac udokumentowanych spornymi fakturami wskazuje również brak specjalistycznego sprzętu budowlanego, wykazanego przez rzeczoznawcę jako koniecznego do zrealizowania przedmiotowych prac, a także czas niezbędny do ich realizacji. Organ ten zwrócił uwagę na fakt, że umowy zawarte przez Skarżącego z A. określały prawo do wynagrodzenia za samo wykonywanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach, a nie za wykonanie określonego dzieła. Ponadto, podkreślił, że Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów określających sposób kalkulacji rozliczeń, a przyjęte w tym zakresie wartości były niewspółmiernie wysokie w stosunku do rynkowej wartości roboczogodzin. Dyrektor IS uznał za zbędne przeprowadzenie oględzin na terenie Elektrowni "D.", lotniska w G. oraz przejeździe kolejowym w S, gdyż nie było w sprawie kwestionowane to, że określone prace zostały tam wykonane, lecz, to, iż nie mógł i nie wykonał ich Skarżący. W kwestii rozbiórki budynku dróżnika podano, że nie przedstawił on umowy zlecenia w oparciu o którą miał rzekomo dokonać tych prac, ani dowodów płatności, wspólnicy zaś spółki M. nie potwierdzili aby to Skarżący (ewentualnie z udziałem innych osób) je wykonał. Wskazany natomiast przez samego Skarżącego "podwykonawca" tych prac A. K. wyjaśniał tę kwestie w sposób niespójny. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący domagając się w skardze uchylenia decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo powtórzył zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego. 3.2. W uzasadnieniu skargi wywiódł między innymi., że: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został zastosowany bezpodstawnie; - organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonych dowodów nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, lecz starał się uzasadnić rozstrzygnięcie przyjęte przez organ pierwszej instancji niezgodnie ze stanem faktycznym; - wszyscy podwykonawcy A. wykonali zlecone im roboty na składowisku popiołów Elektrowni "D."; - zeznania A. H., A. K., J. Ch., J. G., P. L., M. S. H. K. i A. K. zostały zmanipulowane, mimo, że wynikało z nich gdzie i w jaki sposób pracował Skarżący na ww. składowisku popiołów; - A. K. potwierdził, że wykonywał prace na rzecz Skarżącego na terenie ww. Elektrowni, a czas ich wykonania można było ustalić na podstawie jego przepustki, czego nie uczyniono; - wartość zafakturowanych przez Skarżącego prac na obu kwaterach odpowiadała ich wartości kosztorysowej wynikającej z Katalogów Nakładów Rzeczowych (KNR), w opinii zaś biegłego zabrakło konfrontacji z faktycznie zastosowaną technologią ich wykonania; - zakwestionowano posiadanie przez stronę ciężkiego sprzętu bez oględzin placów budów, które potwierdziłyby, że spychacz Skarżącego stał na parkingu usytuowanym na ww. składowisku popiołów. 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając powyższą skargę, ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, iż Skarżący nie wykonał robót budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie w nich opisanym. 4.2. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego Sąd w szczególności wyjaśnił, że: - z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzonej przez organy podatkowe, zwłaszcza zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców A., jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni "D." (A. T.) i kierownika budowy (J. K.) oraz wspólników spółki A. (A. K. i H. K.) wynika, że nie byli oni w stanie podać miejsc, gdzie owe prace budowlane miałby wykonywać Skarżący; - stanowisko organów podatkowych potwierdziła także opinia (i jej uzupełnienie) powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego E. G., która dowiodła, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach wymagały znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował Skarżący; - zatem w zakresie, w jakim prace zostały opisane w fakturach, nie mogły zostać wykonane przez samego Skarżącego, a tenże skutecznie nie wykazał (żaden świadek tego nie potwierdził), aby korzystał z pomocy innych osób (prowadził jednoosobową działalność, niezatrudniając kogokolwiek); - jedynie A. K. przyznał, że w bliżej nieokreślonym okresie wykonywał prace na rzecz Skarżącego na terenie Elektrowni "D.", ale jak zauważono wedle twierdzeń Skarżącego miał on wykonywać prace jako jego "podwykonawca" przy rozbiórce budki dróżnika w ramach "zlecenia" od M.; - Skarżący nie wykazał również, aby posiadał predyspozycje do przyjęcia większych wskaźników wydajności, niż wynikające z KNR oraz dysponował wydajniejszymi i nowocześniejszymi urządzeniami niż tam przewidziane, a z opinii uzupełniającej biegłego wynikało, że uwzględnił on w ramach wyliczanych roboczogodzin współczynnik dostosowawczy do sytuacji sprzętowej Skarżącego; - nie potwierdziły się okoliczności w postaci dysponowania przez Skarżącego w ramach wykazanych prac spycharką DT 75M oraz zagęszczarką, albowiem poza samym twierdzeniem o tym nie wykazał on innych dowodów, przy czym nie posiadał uprawnień do obsługi tego sprzętu, ani nie udokumentował jego wwozu na teren ww. Elektrowni, a rzekomy zakup paliwa do niego był zakupem paliwa do samochodu Renault, bo ten na gaz został przerobiony dopiero w grudniu 2005 r.; - prawidłowo oceniono również niewiarygodność twierdzeń o korzystaniu przez Skarżącego ze sprzętu innych podmiotów (podwykonawców i spółki A.), gdyż nie wykazał on jakichkolwiek kosztów z tego tytułu, w tym zakupów paliwa, a umowy zawarte z A. nie regulowały dostawy i utrzymania sprzętu, co czyniło twierdzenia o bezpłatnym z niego korzystaniu nieprzekonywującym; - Skarżący nie dowiódł też, aby korzystał z systemu deszczowni należącej do A., czy ww. Elektrowni; - w kontekście zaś reżimu przepustkowego istniejącego w ww. Elektrowni zauważono, że nie ma to większego znaczenia, albowiem organy nie kwestionowały faktu przebywania Skarżącego na jej terenie, lecz zakres możliwych do wykonania przez niego samego prac i ich wartość, wykazane w wystawionych fakturach; - brak zakupu przez Skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac objętych fakturami, wypłaty środków z konta bezpośrednio po ich wpłynięciu przy jednoczesnym braku obciążeń za zakup towarów i usług wskazywały, że jego działalność miała uwiarygodniać wykazywane jedynie usługi; - zaniechanie oględzin było usprawiedliwione między innymi "znikającym" charakterem prac; - zaakceptować należało ocenę kwestionującą wykonanie przez Skarżącego prac przy budce dróżnika z powodu braku umowy dotyczącej tego przedsięwzięcia, dowodu zapłaty z nim związanego, nie wskazanie podatnika jako wykonawcy przez M. (podmiot zlecający prace), ostateczne niepotwierdzenie ich wykonania przez A. K. (osoba wskazana przez Skarżącego jako faktyczny wykonawca prac). 4.3. Zdaniem Sądu: - w świetle poczynionych ustaleń faktycznych subsumcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była prawidłowa; - instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy o VAT; - podatku z tytułu samego wystawienia faktury nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie; - sporny przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), stanowiąc implementację art. 21(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE. z 1977 r. Nr L 145, str. 1, PWS 2004 Rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa), co trafnie przyjęto w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08; - Skarżący nie był uprawniony, w myśl art. 106 ustawy o VAT, do wystawienia przedmiotowych faktur VAT, ponieważ wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie prawa procesowego 1) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi; 2) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p., polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tegoż przepisu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (brak uchylenia przez Sąd decyzji), wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 103 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 21 § 3 O.p.; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (niezastosowanie art. 68 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy; - w zakresie prawa materialnego 1) błędną wykładnię, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na "niezastosowaniu art. 68 § 1 O.p., stanowiącego o przedawnieniu prawa do wydania (doręczenia) decyzji zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.". 5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie tego sporu - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - było możliwe jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobowiązany był do rozważenia nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdził. Wobec wskazanej regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polegało na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone było podstawami na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną). W realiach niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy mieć na uwadze przy odczytywaniu znaczenia dalszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że z motywów wniesionego środka zaskarżenia wynikało oczekiwanie, że Sąd kasacyjny dokona ponownej, pełniejszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Nie taka jest jednak rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem miał obowiązek oceny legalności działań organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani Sądowi pierwszej instancji ani organom podatkowym nie można było czynić zarzutów z zakresu błędnych ustaleń faktycznych (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W istocie bowiem na płaszczyźnie formalnoprawnej sedno sporu sprowadzało się do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o ten sam materiał dowodowy rozstrzygnięcia wymagało zatem, która z wersji zdarzeń: wersja organów podatkowych (wykluczająca wykonanie przez Skarżącego prac objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie z nich wynikającym), czy wersja Skarżącego (utrzymującego zgodność w zakresie wykonania prac i ich udokumentowania spornymi fakturami), była prawidłowa. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należało, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, zbiorcza ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynikało, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisany, w pełni wpisuje się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Stanowisko o braku możliwości wykonania prac na lotnisku w G., na terenie Elektrowni "D.", czy wreszcie rozbiórki budynku dróżnika na przejeździe kolejowym w S., objętych zakwestionowanymi fakturami, wynikało z wielu czynników obiektywnych, w szczególności takich jak: brak odpowiedniego zaplecza osobowego po stronie Skarżącego w postaci podwykonawców lub pracowników, brak odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci specjalistycznego sprzętu budowlanego (typu: walec, żuraw lub dźwig, beczkowóz). 6.4. Powyższych ocen Skarżący nie mógł zanegować twierdząc między innymi, że: - nie można uznać za przesądzający dowód z opinii biegłego – E. G., który wypowiadał się wyłącznie na temat określenia wartości wykonanych robót i w związku z tym nie mógł dokonywać ocen w zakresie technik i technologii, za pomocą których wykonane były konkretne prace, przy czym wszystkie jego ustalenia oparte zostały na uśrednionych danych statystycznych; - nieprawidłowo argumentowano w oparciu o okoliczności braku odpowiedniego zaplecza technicznego, - dowolną jest ocena co do zatrudniania przez Skarżącego podwykonawców. 6.5. W kontekście tak prezentowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należało, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora. Opiera się ona bowiem na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należało mieć przede wszystkim na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zarówno zeznania świadków, jak i opinię biegłego (jej uzupełnienia), umowy cywilnoprawne i inne dowody zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Skoro wątpliwość organów podatkowych wzbudziła ilość prac, którą - zgodnie z fakturami - Skarżący miał wykonać, to celem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na pytanie, czy Skarżący miał realne możliwości ich wykonania z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, że Skarżący dowodził osiągnięcia założonych efektów przy zróżnicowanych nakładach pracy sprzętu i ludzi, jednak w tym zakresie brak było dokumentów na poparcie tych twierdzeń. W rozpatrywanej sprawie biegły ustosunkowując się do każdej pracy określił na podstawie okresu jej wykonania i kwot, w jakim czasie mogły zostać wykonane i przy wykorzystaniu jakiego sprzętu oraz jaki to był zakres prac. Biorąc bowiem pod uwagę zestawienie przedstawiające średnią wartość roboczodnia przyjętą w oparciu o kwestionowane faktury i ocenę, nawet tylko przybliżoną, zawartą w opinii biegłego, różnica wartości roboczodnia jest znaczna. Jak wynikało ze sporządzonej opinii biegłego, z którą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie podjął skutecznej polemiki, wyliczony czas pracy, potrzebny do wykonania poszczególnych zadań wskazywał, że nawet gdyby Skarżący pracował codziennie przez całą dobę nie mógłby wykonać tych prac. Znamiennym było, że z jednej strony Skarżący podnosił, że "zastosowane przez rzeczoznawcę Katalogi Nakładów Rzeczowych podają wielkości przeciętne, statystyczne, odbiegające od realnych potrzeb powstających na konkretnych placach budowy" (zob. str. 7 skargi kasacyjnej), z drugiej zaś nie podjął nawet próby wykazania jakie były realne potrzeby konkretnych placów budów i dlaczego w związku z tym te uśrednione wartości nie mogły być miarodajnym punktem odniesienia do wykonanych przez niego prac. Skarżący nie przedstawił też dowodów świadczących o tym, że w jego przypadku możliwe było osiągnięcie wielkości znacznie przekraczających statystyczne, jak również argumentów na to, iż jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z opinii. Ponadto, zauważyć należało, że z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, iż liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego wyliczona została po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od jakości sprzętu, na którego dysponowanie powoływał się Skarżący. Twierdzenia Skarżącego o obecności w miejscach świadczenia usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz że miał dostęp do specjalistycznego sprzętu potrzebnego do wykonywania poszczególnych robót okazały się niewystarczające do podważenia kluczowej w sprawie oceny, tj. roboczogodzin koniecznych do wykonania poszczególnych zadań. Zauważyć bowiem należało, że Skarżący nie był właścicielem sprzętu niezbędnego do wykonania określonych zadań w ustalonym czasie, nie zatrudniał brygady pracowników, nie ponosił kosztów, a mimo to wystawiał faktury na znaczne sumy, kompletnie nieprzystające do uwarunkowań ekonomicznych. Można zatem przyjąć, że organy podatkowe, wyceniając kompleksowo usługi Skarżącego prawidłowo wykazały rażącą rozbieżność pomiędzy okresem wykonywania prac wynikającym z protokołów zdawczo-odbiorczych a czasem niezbędnym do realizacji takich zadań ustalonym przez biegłego. W tym stanie rzeczy, zakwestionowane faktury musiały budzić uzasadnione wątpliwości. W związku z powyższym podkreślenia wymagało, że powstałe, uzasadnione wątpliwości w zakresie wykonania usług wskazanych w wystawionych w fakturach nie mogły zostać obalone w sposób, w jaki uczyniono to w skardze kasacyjnej, w której nie wyjaśniono niemożliwego, z punktu widzenia zasad logiki, czasu realizacji poszczególnych zleceń. Formułując zarzut o arbitralnej ocenie organów (a w ślad za nią Sądu) w zakresie braku zatrudniania pracowników czy podwykonawców Skarżący także nie podniósł żadnych konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby jego wersję wydarzeń. Na etapie postępowania kasacyjnego z imienia i nazwiska został wskazany jedynie A. K., którego zeznania organy uznał za niewiarygodne. W postępowaniu przed organami Skarżący oświadczył natomiast: "że czasami z kimś pracował", korzystał z firm jednoosobowych, bez pisemnych umów oraz z "ludzi z zewnątrz", którzy "(...) przychodzili, popracowali trzy dni, dostawali pieniądze, a potem już nie wracali (...)" (zob. str. 10 zaskarżonej decyzji). W takim stanie rzeczy stwierdzić należało i to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w oparciu o nielegalne zatrudnienie czy też nieformalną współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Twierdzenie o uczestniczeniu przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, broni się także, jeśli uwzględni się mechanizm rozliczeń pomiędzy Skarżącym i podmiotom zlecającym mu wykonanie prac, a w szczególności okoliczność podejmowania przez Skarżącego w gotówce znacznych kwot, niemal niezwłocznie po tym jak trafiały one na jego rachunek bankowy. W skardze kasacyjnej zostało to wytłumaczone rzekomymi różnicami w oprocentowaniu środków przechowywanych na rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz rachunkach lokat. Według relacji Skarżącego miało to skłaniać przedsiębiorców do szybkiego przenoszenia środków na lokaty. Wobec powyższego podnieść należało, że Skarżący nie wskazał nie tylko dowodów na powyższą okoliczność, ale nawet nie powołał konkretnych kont oszczędnościowych, na których miał lokować środki uzyskane ze spornych w rozpatrywanej sprawie transakcji. 6.6. Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że: - dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, finalna ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.; - wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania; - Sąd pierwszej instancji, nie tylko dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, kwalifikując sferę ustaleń faktycznych jako prawidłową, ale także proces tej kontroli należycie udokumentował sporządzając uzasadnienie wyroku odpowiadające wymogom art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.; - powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja skargi kasacyjnej, którą w istocie postrzegać należało jako polemikę z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi. 6.7. Reasumując, zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiło odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej. Skoro w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należało ocenić w pryzmacie zarzutów materialnoprawnych ogniskujących się wobec tego właśnie przepisu. 6.8. Zarzuty plasujące się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie miały również uzasadnionych podstaw. W ocenie Skarżącego: - kwoty wynikające z art. 108 ustawy o VAT powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której organ, w myśl art. 68 § 1 O.p. ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy; - organy podatkowe nie miały prawa zastosować art. 21 § 3 O.p., który stanowi podstawę do wydawania decyzji deklaratoryjnych. Przyjmując powyższe stanowisko należałoby uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był w 2009 r. uprawniony do wydania decyzji w odniesieniu do okresu z 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił ten pogląd jako chybiony. 6.9. W pierwszej kolejności podkreślić należało, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o VAT, co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji tworzącej zobowiązania podatkowe. 6.10. Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziłaby do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Jeśli zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak np. w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takiej sytuacji, jak wystąpiła w niniejszej sprawie może zostać wydana decyzja ustalająca. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, na którą powołał się kasator, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty nakazywała tratować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe, przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 O.p. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 80.036 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a – c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.600 zł.