I SA/Sz 592/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi M. J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którą określono M. J. P. w podatku od towarów i usług za: – marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wysokości [...] zł, – kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, – grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że zasadnie było orzeczenie o uchyleniu decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. P. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Sz. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od marca do grudnia 2005 r., wykazując w nich za każdy miesiąc kwoty podatku należnego oraz podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli podatkowej, wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., u M. J. P. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r., w toku której stwierdzono, że kontrolowany, występujący pod firmą F.U. T. M. J. P., wystawił w 2005 r. i ujął w ewidencji sprzedaży VAT za 2005 r. faktury VAT, wskazując jako tytuł ich wystawienia m.in.: prace na terenie Elektrowni D. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, tj. kwotę brutto [...] zł, oraz prace na terminalu lotniska w G. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, tj. kwotę brutto [...] zł. Odbiorcami wskazanych faktur byli: 1) Inżynierska Firma Budowlana "A." Spółka Cywilna A. K. & H. K. z siedzibą w Sz., dla której podatnik wystawił 10 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł, w tym faktury dotyczące: a) robót budowlanych prowadzonych na terenie Zespołu Elektrowni D. na: kwaterze nr 1/2 - strefa 1 (6 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług – [...] zł), kwaterze nr 3 (1 faktura w kwocie brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług – [...] zł), placu C (3 faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług – [...] zł); b) prac na terminalu lotniska w G. (2 faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług – [...] zł). 2) Inżynierska Firma Budowlana "H." A. H. w Sz., dla której podatnik wystawił 1 fakturę dotyczącą prac budowlanych na terenie Elektrowni D. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego m.in.: umowy zawarte pomiędzy IFB "A." S.C. A. K. H. K. (zamawiający) a M. J. P. (wykonawca) (z dnia: 02.03.2005 r., 29.04.2005 r., 28.09.2005 r., 05.10.2005 r.) oraz pomiędzy IFB "H." (zlecający) a podatnikiem (wykonawca), przedłożone przez podatnika protokoły zdawczo-odbiorcze, zeznania świadków i strony, opinie wydane przez biegłego, dokumenty potwierdzające przepływy bankowe na rachunku podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że - z uwagi na nakłady pracy przekraczające możliwości wykonawcze jednej osoby – M. P. w 2005 r. nie mógł samodzielnie wykonać usług budowlanych, wykazanych w opisanych powyżej fakturach. W ocenie tego organu, dokonywanie wypłat gotówkowych bezpośrednio po zasileniu ze strony spółki cywilnej, w powiązaniu z niemożnością wskazania osób współpracujących przy zleceniach, brakiem dokonywania zakupów związanych z robotami budowlanymi oraz niemożnością sprecyzowania przez strony umowy szczegółowego zakresu prac, nierealnymi stawkami wynagrodzenia w stosunku do zakresu i terminu wykonania dla jednoosobowego przedsiębiorcy, wskazują, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz I.F.B. "A." S.C. i firmy I.F.B. "H." nie dokumentują rzeczywiście wykonywanych prac w odniesieniu wskazanej treści i/lub wartości. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że M. P. wystawił i ujął w ewidencji sprzedaży za grudzień 2005 r. fakturę VAT na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł za "rozbiórkę budynku dróżnika wraz z fundamentem betonowym na przejeździe kolejowym w Ś.", wskazując jako odbiorcę "J." Spółka Jawna z siedzibą w Sz. Tymczasem, w świetle ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej, stwierdzono, że podatnik nie był wykonawcą prac rozbiórki budynku dróżnika na przejeździe kolejowym w Ś., a zatem wskazana faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej w stosunku do przedmiotu i wartości świadczonych usług. Jednocześnie, w oparciu o stan faktyczny stwierdzono, że do wszystkich faktur VAT wystawionych dla Spółki Cywilnej "A.", firmy "H." i Spółki Jawnej "J.", ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w 2005 r. podatnik dokonał w zakupu benzyny bezołowiowej, obniżając podatek należny o podatek naliczony o kwoty stanowiące odpowiednio: w sierpniu – [...] zł, we wrześniu – [...] zł, w listopadzie – [...] zł, w grudniu – [...] zł. Według ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej, zakupione paliwo zostało wykorzystane do samochodu osobowego marki [...], a zatem działania podatnika naruszały przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Dalej, w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, organ odwoławczy podał, że strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o jej uchylenie w części dotyczącej określenia za okres marzec-grudzień 2005 r. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, z uwagi na naruszenie: art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin; art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 108 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła szereg zarzutów co do nieprawidłowości zaistniałych w toku prowadzonego postępowania, w tym nieprzeprowadzenia oględzin placów budowy oraz niewłaściwego sposobu oceny ekspertyz biegłego rzeczoznawcy - inż. E. G. i umów zawieranych przez stronę, które określały wynagrodzenie ryczałtowe za prace o nieokreślonych parametrach ilościowych i jakościowych oraz o kilkumiesięcznym terminie realizacji. Następnie, w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2010 r., pełnomocnik strony odniósł się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, wskazując - zasadniczo - na nieporuszenie przez organ kontroli skarbowej kwestii mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawdy obiektywnej. Do kwestii tych zaliczył pominięcie szczególnych warunków, w których wykonywano prace budowlane na terenie Elektrowni D. wynikających z tego, że jest to teren, na który wstęp jest możliwy wyłącznie na podstawie przepustek wystawionych przez Służbę Ochrony Elektrowni D. oraz dowolną ocenę dowodów uwzględnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając argumenty przemawiające za słusznością jego stanowiska. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał on m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że w myśl art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...), zaś zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), gdyż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei, w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporne jest, że M. P. prowadzący firmę F.U. T. wystawił w 2005 r. na rzecz I.F.B. "A." S.C. faktury VAT na łączną kwotę podatku [...] zł za wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na terenie Elektrowni D. oraz na terminalu lotniska w G. oraz na rzecz I.F.B. "H." fakturę VAT nr [...] z dnia 29.09.2005 r. na kwotę podatku [...] zł za roboty budowlane wykonane na terenie Elektrowni D. Dążąc do ustalenia, czy podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi na rzecz ww. podmiotów zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na fakturach, organ odwoławczy poddał analizie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci m.in.: dowodów z przesłuchań strony; z przesłuchań świadków wnioskowanych przez stronę, tj.: właścicieli firmy I.F.B. "A." S.C. (A.K. i H. K.), podwykonawców firmy "A." S.C. (A. H., J. Ch., A. K., M. S., P. L., J. G.), kierownika budowy na terenie Elektrowni D. (J. K.), inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr 1/2 i nr 3 na terenie Elektrowni D. (A. T.), włączonych postanowieniami materiałów z kontroli prowadzonych równolegle u innych podwykonawców I.F.B. "A." S.C.; opinii i jej uzupełnienia o wartości zrealizowanych robót przez M. P. sporządzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w Sz. – inż. E. G.; włączonego postanowieniem protokołu z przesłuchania M. P. w charakterze podejrzanego w prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Wydział IX Zamiejscowy w Sz. postępowaniu karnym. Organ przeanalizował także treść umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ocenił ich rzeczywisty charakter, zbadał celowość zawarcia umów pod względem gospodarczym i finansowym. W następstwie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani świadkowie, w szczególności podwykonawcy I.F.B. "A." S.C. (tj.: A. K., A. H., J. Ch., J. G., M. S. ), jak i właściciele I.F.B. "A." S.C. potwierdzają m.in. udział M. P. w pracach na terenie ww. budów i obiektów, nie są jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonywanych. Świadkowie w sposób bardzo oględny wskazali zakres prac wykonywanych przez stronę, nie byli w stanie wskazać bądź też stwierdzić, że podatnik pracował z innymi pracownikami, bądź zatrudniał pracowników. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że z przedłożonych przez podatnika umów zwartych z firmami "A." i "H." (umowy z dnia: 02.03.2005 r. z terminem realizacji 02.03.2005 r. - 30.09.2005 r.; 29.04.2005 r. z terminem realizacji 04.05.2005 r. - 30.05.2005 r.; 28.09.2005 r. z terminem realizacji 28.09.2005 r. - 31.12.2005 r.; 05.10.2005 r. z terminem realizacji 06.10.2005 r. - 12.12.2005 r.) na wykonanie prac remontowo-budowlanych, wynikało, że prace te miały być świadczone w kilku miejscach i w różnym zakresie oraz ze względu na duże kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach, organ kontroli skarbowej za konieczne uznał ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. W tym celu przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy E. G., który przedstawił, w dniu 15.06.2009 r., "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez M. J. P. w latach 2004 i 2005", a w dniach 15.07.2009 r. i 22.09.2009 r. opracowania zatytułowane "Opinia uzupełniająca o wartości zrealizowanych robót przez M. J. P. w latach 2005 i 2006". W przedstawionych opiniach rzeczoznawca stwierdził m.in., że: 1) zafakturowane przez podatnika prace przy przygotowaniu placu C do magazynowania mieszanki biologicznej, wykonane w okresie 90 dni wymagały przepracowania 2.345 roboczogodzin i wykorzystania sprzętu w postaci: samochodu skrzyniowego, samochodu wywrotkowego, wózka, żurawia samochodowego 6 t, ciągnika gąsienicowego 55 kW i wciągarki mechanicznej. Prace polegały na ręcznym ścinaniu i karczowaniu zagajników, oczyszczaniu terenu, rozbiórce ogrodzeń, demontażu stalowych przęseł, rurociągów oraz transporcie gałęzi, korzeni i elementów stalowych; 2) zafakturowane przez podatnika prace na składowisku odpadów kwatera nr 1/2, wykonane w okresie 240 dni wymagały przepracowania 6.973 roboczogodzin i wykorzystania następującego sprzętu: spychacza gąsienicowego 110 kW, walca ciągnionego, żurawia, samochodowego 6 t, ciągnika gąsienicowego 55 kW, beczkowozu ciągnikowego. Prace polegały na przemieszczaniu spycharkami mas ziemi, mechanicznym plantowaniu terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczaniu nasypów walcami ciągnionymi, rozbieraniu i układaniu czasowych dróg kołowych i placów żelbetonowych; 3) zafakturowane przez podatnika prace na składowisku odpadów kwatera nr 3, wykonywane w okresie 240 dni wymagały przepracowania 878 roboczogodzin i wykorzystania sprzętu, tj.: spychacza gąsienicowego 110 kW, walca ciągnionego, żurawia samochodowego 6 t; ciągnika gąsienicowego 55 kW, beczkowozu ciągnikowego. Prace, tak jak na kwaterze nr 1/2, polegały na przemieszczaniu spycharkami mas ziemi, mechanicznym plantowaniu terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczeniu nasypów walcami ciągnionymi, rozbieraniu i układaniu czasowych dróg kołowych i placów z płyt żelbetonowych. Organ odwoławczy, w ramach oceny realnych możliwości wykonania robót przez podatnika, uwzględnił przedstawione w ww. opinii optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego. Na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że bezsprzeczne jest, iż M. P. w 2005 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców, czego potwierdzeniem jest treść pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Sz. z dnia [...] r. o Nr [...]. Organ zważył przy tym na treść zeznań M. P., który przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze świadka w dniu 08.10.2008 r. zeznał, że "czasami z kimś pracował", korzystał z firm jednoosobowych, bez pisemnych umów oraz z "ludzi z zewnątrz", którzy "(...) przychodzili, popracowali trzy dni, dostawali pieniądze, a potem już nie wracali, jak był ktoś potrzebny to go szukałem, nie pamiętam w jaki sposób (...). Nie byli to na pewno pracownicy Z., choć właściwie, to ciężko mi to stwierdzić, oni mi się nie przedstawiali. Te jednoosobowe firmy, wprawdzie wystawiały mi rachunki za swoje prace, ale nie wiem, czy jestem jeszcze w ich posiadaniu (...)". Jednakże wobec tak niejasnych wyjaśnień, organ uznał, że w żaden sposób nie stanowią one potwierdzenia, że podatnik rzeczywiście zlecone mu prace wykonywał przy udziale jakichkolwiek innych osób. Podobnież za niestanowiące dowodu na zatrudnianie przez podatnika pracowników, organ odwoławczy uznał zeznania A. K., przesłuchiwanego w postępowaniu karnym, który zeznając, że wykonywał prace związane z przygotowaniem podłoża pod geomembranę w Elektrowni D. na polecenie M. P., nie pamiętał, w jakich latach wykonywał te prace. Z kolei, sama strona w toku postępowania kontrolnego wskazała A. K. jako podwykonawcę robót rozbiórki budynku dróżnika, a nie jako podwykonawcę prac na terenie Elektrowni D. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, który nie dał wiary twierdzeniom strony, jakoby nie pamiętał on osób, z którymi wykonywał zadania w 2005 r., uznając, że gdyby takie osoby istniały, to podatnik - z pewnością - posiadałby jakiekolwiek informacje na ich temat (nazwisko, telefon, adres lub cokolwiek co pozwoliłoby ustalić ich dane) oraz - zgodnie z podnoszonym twierdzeniem, że firmy jednoosobowe wystawiały mu rachunki za wykonane roboty - dostarczył dowody na istnienie jakichkolwiek pracowników czy podwykonawców, a tego na żadnym etapie postępowania nie uczynił. Tym samym, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji odwołującego się, że podatnik zatrudniał pracowników nielegalnie, bądź jak wskazał w piśmie procesowym z dnia 12.04.2010 r. "pracowników nierejestrowanych zatrudnionych na podstawie umów ustnych". W ocenie organu, fakt, że podatnik nie mógł samodzielnie wykonać zleconych prac na poszczególnych lokalizacjach potwierdzają m.in. zeznania biegłego z dnia 02.09.2009 r. oraz jego opinie z dnia 15.06.2009 r., 15.07.2009 r. i 23.10.2009 r., z których wynika, że: 1) wykonanie zafakturowanych prac na placu C wymagało poniesienia nakładów pracy w ilości 2.345 roboczogodzin i 1.191,2 motogodzin pracy sprzętu, co oznaczało, że aby wykonać te prace w czasie od daty podpisania umowy w dniu 05.10.2005 r. do daty podpisania protokołu zdawczo odbiorczego i wystawienia faktury końcowej w dniu 18.12.2005 r., biorąc pod uwagę nakłady pracy sprzętu specjalistycznego, wykonawca musiałby pracować z uwzględnieniem sobót, niedziel i dni świątecznych ponad 31 godzin na dobę. Ponadto termin przeznaczony na realizację ww. prac pokrywał się z terminami rzekomego wykonania innych prac, jak: prace na lotnisku w G. (roboty zlecone z datą 28.09.2005 r. i udokumentowane protokołami i fakturami z dnia 30.10.2005 r. i z dnia 05.01.2006 r.), prace przy rozbiórce budki dróżnika na przejeździe w Ś. (roboty zlecone w dniu 15.11.2005 r. i udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym i fakturą VAT z dnia 30.11.2005 r.), prace przygotowawcze do modernizacji Turbozespołu blok 2 (prace zlecone w dniu 25.11.2005 r. i udokumentowane protokołami zdawczo-odbiorczymi i fakturami VAT z dnia 12.01.2006 r. oraz z dnia 10.02.2006 r. i z dnia 14.02.2006 r.); 2) wykonanie zafakturowanych prac na kwaterze nr 3 wymagało poniesienia nakładów pracy w wymiarze 878 roboczogodzin oraz łącznie 212 motogodzin pracy specjalistycznego sprzętu, co oznaczało, że aby wykonać ww. prace w czasie od daty wystawienia zlecenia (29.04.2005 r.) do daty sporządzenia protokołu odbioru robót i wystawienia faktury (30.05.2005 r.), biorąc pod uwagę nakłady pracy specjalistycznego sprzętu, M. P. musiałby pracować z uwzględnieniem sobót, niedziel i świąt ponad 27 godzin na dobę. Ponadto z opracowania z dnia 23.10.2009 r. wynika, że określona przez biegłego wartość prac wykonanych przez podatnika wyniosła [...] zł netto, a więc była o blisko 24 % niższa od wartości zafakturowanej przez stronę; 3) wykonanie zafakturowanych prac na kwaterze nr 1/2 wymagało poniesienia nakładów pracy w wymiarze 6.973 roboczogodziny oraz 1.691,6 motogodziny pracy specjalistycznego sprzętu, co oznaczało, że aby wykonać przedmiotowe prace w czasie od daty zawarcia umowy (02.03.2005 r.) do daty sporządzenia protokołu końcowego odbioru robót i wystawienia końcowej faktury (30.09.2005 r.), biorąc pod uwagę nakłady pracy sprzętu specjalistycznego, wykonawca musiałby pracować z uwzględnieniem sobót, niedziel i świąt ponad 32 godziny na dobę. Nadto, według opinii biegłego wartość prac na kwaterze nr 1/2 zafakturowanych przez podatnika na kwotę [...] zł netto plus VAT została wyceniona na kwotę [...] zł netto. Z opinii biegłego wynika również, jak podkreślił w dalszym ciągu organ odwoławczy, że wartość robót na terminalu lotniska w G. określona została w kwocie, którą przyjął on bezpośrednio z wystawionej przez M. P. faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2005 r. (tj. [...] zł netto). Biegły zeznał bowiem, że nie dysponował dokumentacją określającą zakres prac wykonanych przez M. P. i opierał się na wyjaśnieniach wspólników firmy "A." oraz A. H. i M. P. oraz oględzinach terenu. Biegły nie dysponował także dokumentacją umożliwiającą określenie czasu pracy M. P. Ponadto zeznał, że nie dotarły do niego żadne informacje o innych pracach wykonywanych przez ww. wykonawcę na budowie terminalu lotniska w G. w 2005 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że kolejną fakturę VAT na pozostałą część wynagrodzenia określonego w zleceniu z 28.09.2005 r. za prace na terminalu lotniska w G. wystawiono z datą 05.01.2006 r. Analizując zagadnienie potencjału technicznego, jakim miał dysponować podatnik, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania strony złożone w dniach 02.06.2008 r. i 08.10.2008 r. o posiadaniu własnej spycharki DT75M, ujętej w ewidencji środków trwałych, i wykorzystywaniu jej do wykonywania prac na terenie Elektrowni D. przy wyrównywaniu podłoża na kwaterach i oczyszczaniu placu C, oraz o posiadaniu własnych zagęszczarek ujętych w ewidencji wyposażenia i wykorzystywaniu ich do zagęszczania podłoża na terenie Elektrowni D. i terminalu lotniska w G. Organ wskazał mianowicie, że m.in.: podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w 2005 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. nie wymienił on spycharki wśród maszyn i urządzeń użytkowanych w tym czasie i nie wskazał na wykonywanie robót związanych z wyrównywaniem i niwelacją terenu; brak jest dowodów potwierdzających zakup spycharki i zagęszczarek; sporządzone przez podatnika wewnętrzne dowody są mało wiarygodne; wśród przepustek, wydanych przez Elektrownię D. dla "P." Spółka z o.o. na wjazd sprzętu w 2005 r., nie było przepustek na wjazd spychacza DT75M oraz zagęszczarek wskazywanych przez podatnika; brak jest dowodów na ponoszenie przez podatnika w 2005 r. wydatków związanych z eksploatacją spycharki i zagęszczarek; podatnik nie posiadał żadnych wymaganych prawem uprawnień do obsługi spycharki i zagęszczarek. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, do wykonania większości prac udokumentowanych spornymi fakturami potrzebny był także inny, wymieniony powyżej, sprzęt specjalistyczny. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego, nie ma wątpliwości, że podatnik nie posiadał potrzebnego sprzętu, zaś usługi dźwigowe zakupione od Spółki Cywilnej E. Specjalistyczne Usługi Dźwigowe I. W., L. W., A. W. G. oraz firmy Usługi Sprzętowo-Transportowe R. M. nie miały związku z realizacją prac na terenie Elektrowni D., gdyż dotyczyły przeładunku jachtów lub łodzi. Z kolei, odnosząc się do treści umów (zleceń), organ odwoławczy stwierdził, że z treści umów zawieranych pomiędzy I.F.B. "A." S.C. i M. P. nie wynikał zakres ilościowy zleconych prac. Umowy te określały prawo do wynagrodzenia za samo wykonywanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach, a nie za wykonanie określonego dzieła, co, w ocenie organu, nie zabezpieczało interesów zlecającego i świadczy o tym, że sporządzono je jedynie jako dokumenty uzasadniające wypłatę przez Spółkę określonej kwoty pieniężnej. Organ podkreślił przy tym, że w trakcie postępowania kontrolnego bądź odwoławczego strona nie przełożyła żadnej dokumentacji (dowodów), przedstawiającej sposób kalkulacji wynagrodzenia określonego w umowach i zleceniach, zaś analiza porównawcza danych wynikających z ww. umów oraz z wyciągów kosztorysów inwestorskich - "Budowa kw. 1/2 wydzielonej z kw. 1/2/3" z dnia 29.10.2004 r. oraz "Budowa kw. 3 wydzielonej z kw. 1/2/3" z dnia 09.09.2004 r., włączonych do dowodów w postępowaniu kontrolnym postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 18.08.2008 r., wskazuje, że określone w tych umowach wynagrodzenia, po przeliczeniu na roboczogodziny, były niewspółmiernie wysokie w stosunku do rynkowej wartości roboczogodziny, wynikającej z ww. kosztorysów inwestorskich (rynkowa wartość roboczogodziny określona w kosztorysach inwestorskich wynosiła [...] zł, a wartość wynagrodzenia podatnika wynikającego z wystawionych faktur VAT, przeliczona na roboczogodziny przy założeniu 25 dni roboczych w miesiącu i 10-godzinnego dnia pracy, kształtowała się w przedziale od ok. [...] zł do ok. [...] zł). To natomiast potwierdza stanowisko, że umowy nie mogły być zawierane w celu zabezpieczenia wykonania prac. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjność robót określonych w spornych fakturach VAT potwierdziły zeznania podatnika z dnia 02.06.2008 r., który wprawdzie zeznał, że wykonywał roboty wykazane w umowach i fakturach VAT, jednak nie potrafił określić wielkości poszczególnych obszarów wykonywania tych prac, na sporządzonym przez siebie szkicu kwater, zaznaczyć stref określonych w umowach ani też wskazać, która z zaznaczonych kwater jest kwaterą nr 112, a która kwaterą nr 3. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zeznań strony z dnia 08.10.2008 r. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, gdyż - jak stwierdzono - pozostawały one w sprzeczności z treścią umów, zleceń oraz wystawionych faktur VAT. Podzielił także stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii odmówienia wiary zeznaniom świadków: A. K., P. L., J. G., J. Ch., M. S., A. H., którzy wraz z podatnikiem mieli tworzyć grupę tzw. podwykonawców I.F.B. "A." S.C., o przydzielonych ściśle określonych stref na kwaterze 1/2 – albowiem zeznania te były wzajemnie niespójne oraz sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami A. T. i J. K. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że podatnik jako jeden z podwykonawców firmy "A." uczestniczył w procederze tworzenia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zawartych w nich transakcji co do wartości i/lub zakresu, świadczy analiza przepływu środków pieniężnych na jego rachunku bankowym. Podczas prowadzonych czynności dowodowych u innych podwykonawców I.F.B. "A." S.C. stwierdzono bowiem, że u wszystkich osób wystąpił identyczny mechanizm rozliczeń ze Spółką. Kwota wpłacona za fakturę na rachunek bankowy zostawała bezpośrednio w terminie 1-3 dni od zasilenia wypłacana w gotówce w bankomacie. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy - wbrew stanowisku odwołania - uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie oparł swoje stanowisko na ekspertyzie inż. E. G., sporządzonej w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy. Organ wskazał przy tym na niekonsekwencję odwołującego się w formułowaniu uwag zawartych w odwołaniu, który podniósł, że parametry robót wycenionych przez biegłego wynikają z normatywów i nie odpowiadają pracom faktycznie wykonanym, a jednocześnie powołał przedmiotową opinię jako dowód potwierdzający faktyczne wykonanie prac przez M. P. Organ podkreślił jednocześnie, że sposób sporządzania, zarówno umów na wykonanie prac budowlanych, jak i protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdza, iż nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń co do wartości i zakresu, lecz były stworzone w celu uprawdopodobnienia wykonania prac w wartości i zakresie wykazanym na fakturach VAT. Organ nie podzielił także wątpliwości odwołującego się w kwestii stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących stosowanych technologii oraz sprzętu posiadanego przez podatnika, oraz zakwestionował jego argumentację odnośnie tego, że wszyscy podwykonawcy, w tym także i M. P., swobodnie używali znajdujących się na terenie budowy maszyn (tj.: walca, który pozostawił na terenie Elektrowni Pan Ś., dwóch lekkich walców ciągnionych, spychacza, ładowarki). Nadto, zanegował sugestię, że wykazane w wykazie roboczogodziny i motogodziny związane z przewidzianą w KRN technologią robót ziemnych, polegającą na zraszaniu gruntu przy pomocy ciągnika gąsienicowego 55 kW i beczkowozu, były nieadekwatne do badanej sprawy, gdyż - jak to miał wskazać rzeczoznawca i organ kontroli - podwykonawcy wykonujący roboty na popiołach zrezygnowali ze stosowania beczkowozów i posługiwali się do zraszania popiołów urządzeniami deszczowni. Z kolei, odnosząc się do zarzutu braku niewłączenia do postępowania kontrolnego dowodów z przesłuchań świadków oraz przepustek osobowych i materiałowych uzyskanych w trakcie prowadzonych innych postępowań i znajdujących się w dyspozycji organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie jest następstwem szczegółowej analizy zebranego materiału, a organ pierwszej instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ nie uwzględnił także zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin kwater na terenie Elektrowni D. i terminalu lotniska w G., stwierdzając, że usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane i tego nie kwestionował organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, że w badanej sprawie bezspornym jest, że w dniu 30.11.2005 r.: podatnik wystawił na rzecz "J." S.J. (w osobach: J. M., Z. S., A. W.) fakturę VAT nr [...] na kwotę podatku [...] zł za "rozbiórkę budynku dróżnika wraz z fundamentem betonowym na przejeździe kolejowym w Ś.", i komisja składająca się z M. P. oraz J. M. podpisała protokół zdawczo-odbiorczy wykonania zadania pn. "Rozbiórka budynku dróżnika wraz z fundamentem betonowym na przejeździe kolejowym w Ś., wykonanego na podstawie zlecenia (umowy) z dnia 15.11.2005 r." Jednakże organ uznał, że podatnik nie był wykonawcą prac wskazanych w tej fakturze, gdyż świadczy o tym fakt, iż: M. P. nie przedstawił kontrolującym zlecenia (umowy) z dnia 15.11.2005 r. ani też dowodu potwierdzającego zapłatę wskazanej na fakturze należności; przesłuchani wspólnicy Spółki "J." nie potwierdzili, że podatnik osobiście lub z udziałem innych osób wykonał przedmiotowe prace; wskazywany przez stronę "podwykonawca" robót w osobie A. K., którego przesłuchano w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym (protokół z dnia 21.01.2009 r.) oraz w postępowaniu karnym (protokół z dnia 24.09.2009 r.) złożył w tej materii niespójne zeznania. Jednocześnie, organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia oględzin miejsca po budynku dróżnika na przejeździe kolejowym w Ś., ponieważ okoliczności podane przez stronę, tj. rozbiórka budynku, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. P. na rzecz I.F.B. "A." S.C., I.F.B. "H.", "J." S.J. dokumentują czynności, które co do zakresu i/lub wartości są niezgodne z rzeczywistością, oraz że, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieprawidłowego obniżenia M. P. podatku należnego o podatek naliczony od zakupów benzyny bezołowiowej wykorzystywanej do napędu samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...], i w konsekwencji naruszenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W końcowej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił przyczyny uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że organ kontroli skarbowej w sposób niezgodny z art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za marzec 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podatnik w marcu i lipcu 2005 r. nie miał żadnej sprzedaży ani zakupów i zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Nie było zatem podstaw do określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, a za lipiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Natomiast w maju, czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. podatnik wystawił wyłącznie faktury VAT, dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś czynności te nie podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych, to podatek naliczony za ww. miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy, podlega rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane. Nie zaistniały więc podstawy prawne do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem M. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, domagając się uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w części dotyczącej określenia podatnikowi kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu aktowi strona zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, – art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, – art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo iż ich przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, – art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 108 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi powołano argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2010 r. złożonym po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W stosunku do uzasadnienia spornej decyzji ponownie zatem sformułowano zarzuty dotyczące: nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wniosków płynących z oceny całości procesu inwestycyjnego realizowanego na terenie Elektrowni D., dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zarzucono, że organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonych dowodów nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, lecz starał się uzasadnić przyjęte przez organ pierwszej instancji, niezgodne ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie. W skardze zakwestionowano przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że wszyscy podwykonawcy I.F.B. "A." S.C., w tym i M. P., nie wykonali zleconych im robót na składowisku popiołów Elektrowni D., wskazując, że jest ono sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i zdrowym rozsądkiem. Skoro bowiem organ kontroli skarbowej uznał, że I.F.B. "A." S.C. wykonała wszystkie prace budowlane w pełnym zakresie i zgodnie ze sztuką budowlaną, a Spółka ta zatrudniała jednego pracownika, który nie obsługiwał ciężkiego sprzętu, to prac budowlanych nie mógł wykonać nikt inny jak podwykonawcy tejże firmy. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji rozstrzygały wszystkie nieprawidłowości na niekorzyść M. P. i, wręcz, szukały pretekstów dla przyjęcia niekorzystnych rozstrzygnięć. Szczególnie rażące jest w tym wypadku manipulowanie przez organ kontroli skarbowej zeznaniami świadków (np.: A. H., A. K., J. Ch., J. G., P. L., M. S., H. K. i A. K.), którzy potwierdzili, że skarżący pracował na stanowisku popiołów w Elektrowni D.. Tymczasem, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że świadkowie ci "nie są jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonanych". W ocenie skarżącego, jest to "twierdzenie w sposób rażący nieprawdziwe", gdyż wszyscy świadkowie jednoznacznie opisali zarówno miejsce, sposób wykonywania pracy przez M. P., jak i użytkowany przez niego sprzęt. Wskazał on również, że A. K., przesłuchany w postępowaniu karnym jako świadek na okoliczność wystawionej na jego nazwisko przepustki osobistej uprawniającej do wejścia na teren Elektrowni D., zeznał, że przebywał na terenie Elektrowni wykonując prace na rzecz M. P. Świadek nie pamiętał jednak w jakich latach wykonywał prace, zeznał jedynie, że prawdopodobnie grunt zagęszczał latem. W tej sytuacji, dysponując przepustką, która została wydana z określoną datą, organ kontroli skarbowej mógł ustalić kiedy świadek pracował na terenie Elektrowni D. W efekcie przepustka wystawiona na nazwisko A. K. nie została (choć powinna zostać) zinterpretowana przez organy podatkowe jako dowód potwierdzający prawdziwość składanych przez świadka zeznań. Podniósł także, że wartość robót wystawionych przez skarżącego na obu kwaterach odpowiadała wartości kosztorysowej tych robót wynikającej z Katalogów Nakładów Rzeczowych. Z KNR wynikały też wielkości nakładów robocizny przewidywanej przez KNR dla wykonania tych robót. Organ kontroli skarbowej, przesłuchując E. G., nie zadał mu jednak pytania, w jakiej technologii wykonywano przedmiotowe roboty, lecz zażądał odpowiedzi, ile wynosiła wartość tych prac. Tymczasem, wielkości statystyczne robocizny muszą być korygowane podczas ich konfrontacji z praktyką wykonawstwa budowlanego. Ponadto, skarżący zarzucił, że w badanej sprawie zakwestionowano posiadanie przez stronę ciężkiego sprzętu budowlanego, choć gdyby dokonano oględzin placów budów ze szczególnym uwzględnieniem placu, na którym parkowano ciężkie maszyny budowlane, a o co wnosił pełnomocnik, to organ kontroli skarbowej ustaliłby bez trudu, że spychacz skarżącego stał na parkingu obok biura firmy "P" na składowisku popiołów Elektrowni D. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2), na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A." na terenie Elektrowni D. oraz na terminalu lotniska w G., na rzecz firmy "H." na terenie Elektrowni D. oraz na rzecz "J." S.J. na terenie Ś., które to faktury - według organów podatkowych - podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni "D.", tj. A. T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy – J. K., a także wspólników spółki "A.", którzy nie potrafili sprecyzować miejsc, w których roboty budowlane miałby wykonywać skarżący, wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Ponadto, analiza opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G., który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez M. P., w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wykazała, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez skarżącego. W opinii tej biegły jasno i precyzyjnie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynikała, że w 2005 r. M. P. prowadził jednoosobową działalność i nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców. Wprawdzie skarżący podnosił argument, że czasami z kimś pracował i korzystał z usług firm jednoosobowych, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów ani też nie naprowadził dowodów na te okoliczności, a zatem za trafne należy ocenić stanowisko przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe, tym bardziej, że, poza A. K., żadna z osób, przesłuchana w toku postępowania, nie potwierdziła wykonywania prac na rzecz skarżącego. Z kolei A. K. wskazywany był przez podatnika jako podwykonawca robót wykonywanych na rzecz Spółki "J.", zeznał, że pracował jedynie na terenie Elektrowni D. z tym, że nie potrafił podać nawet okresu w jakim wykonywał te prace. Skarżący nie przedstawił też dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR - wbrew zarzutom skargi - nie została wadliwie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego, który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do rodzaju sprzętu używanego przez skarżącego, a następnie wydał opinię uzupełniającą, wynika, że liczbę roboczogodzin otrzymał on po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od rodzaju sprzętu, którym dysponował skarżący. Zgodnie z opinią biegłego roboty budowlane wykonywane przez skarżącego, oprócz, potencjału ludzkiego, wymagały także posiadania specjalistycznego sprzętu. Biegły wskazał, że do wykonania większości prac potrzebny był min: spychacz gąsienicowy 110 kW, walec ciągniony, żuraw samochodowy 6 t, ciągnik gąsienicowy 55 kW, beczkowóz ciągnikowy, samochód skrzyniowy, samochód wywrotka, wózek, wyciągarka mechaniczna, Tymczasem, z zeznań podatnika wynika wprawdzie, że dysponował on spycharką DT 75M, jednak faktu tego nie potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, nadto podatnik nie posiadał uprawnień do obsługi takiego sprzętu, nie udokumentował także, że taki sprzęt (np. na niskopodwoziówce, jak zeznał) wwoził na teren Elektrowni D., np. poprzez przedstawienie dowodu zakupu usług transportowych. Podobnie sprawa przedstawia się, jeżeli chodzi o zagęszczarki, którymi miał dysponować skarżący, brak było dowodów zakupu takiego sprzętu, czy też dowodu wwiezienia ich na teren Elektrowni. Nadto podkreślić należy, że zeznania składane w tym zakresie przez skarżącego, w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ocenić należy jako niespójne i pokrętne, skoro z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o zakupie paliwa w 2005 r. do ww. sprzętu podatnik wskazywał na faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodu [...], podając, że ww. auto napędzane było gazem, a instalacja gazowa w tym pojeździe, jak wynika z dowodu rejestracyjnego, założona została dopiero w grudniu 2005 r. Także kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A.", na co wskazuje sam podatnik, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, oceniły prawidłowo. Skoro bowiem, skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to najmu sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie Elektrowni D., czy też paliwa dostarczanego przez "A." nie zasługuje na wiarę. W szczególności zaś, w podnoszonej przez skarżącego kwestii stosowania deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, skarżący nie wykazał, aby spółka "A.", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że system deszczowni był instalowany w Elektrowni "D." nie oznacza jeszcze, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżący go wykorzystywał i to na tym terenie, na którym miał wykonywać czynności zraszania. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w Elektrowni D. wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do Elektrowni D., na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów. Jako prawidłowe należy ocenić także stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwestionowania wykonania przez M. P. prac na rzecz "J." bowiem podatnik nie przedstawił umowy, dotyczącej ww. zlecenia, ani dowodu potwierdzającego zapłatę wskazanej na fakturze nr [...] należności, zleceniodawca nie był w stanie wskazać, kto wykonywał prace przy rozbiórce budki dróżnika w Ś., a A. K., który zeznał w postępowaniu kontrolnym, że wykonywał te prace na rzecz M. P. i wystawił na tę okoliczność rachunek, następnie będąc przesłuchiwanym w charakterze świadka w takcie postępowania karnego, zaprzeczył aby na rzecz skarżącego wykonywał jakiekolwiek prace poza tymi na terenie Elektrowni D. Jednocześnie świadek ten podał, że nie pamięta w jakim celu wchodził na teren Elektrowni i jakich latach to miało miejsce. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Za nieuzasadnione także skład orzekający w sprawie uznaje zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w Elektrowni D. z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, według skarżącego, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca budowlany. W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest - według składu orzekającego w sprawie - prawidłowa. Natomiast, zarzut podnoszony przez skarżącego, że niedopuszczalne jest formułowanie przez organy podatkowe zarzutów o treści: "wystawione faktury VAT podają kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością", aczkolwiek jest uzasadniony, to jednak nie może on stanowić podstawy do wyeliminowania rozstrzygnięć tych organów z obrotu prawnego, gdyż po pierwsze - w praktyce odpowiednie zakwalifikowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego do określonej normy prawnej może nastręczać trudności, a po drugie - taka wada nie miała w rozpoznawanej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zakwestionowane faktury były nierzetelne co do ich wartości i zakresu. Wszystkie opisywane powyżej okoliczności, prowadzą bowiem do wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca usług budowlanych, a zatem dokumentują czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Skarżący nie był więc uprawniony – w myśl art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym, "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16" – do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.