I FSK 877/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 529/21 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 529/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2007 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego. W związku z powyższym ciążył na niej obowiązek wynikający z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) przekazywania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oraz kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości w części złożonych przez podatniczkę oświadczeń, polegających głównie na braku wszystkich wymaganych elementów (numerów NIP i PESEL, wskazania typu i rodzaju urządzenia grzewczego, ilości nabywanego oleju opałowego, adresu zamieszkania nabywcy, czy jego dokładnych danych osobowych) Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 17 października 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. w kwocie 182.092 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 24 września 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy miesiąc w wysokości 100.131 zł. Następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1946/13 oddalono skargę na powyższą decyzję. Orzeczenie to zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1297/15, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kolejną decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a ten ponownie wydał decyzję w dniu 27 sierpnia 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2021 r. Akceptując treść finalnego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym to fakcie skarżąca oraz jej pełnomocnik zostali skutecznie poinformowani przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że pismo informujące było uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a wyrażona w ten sposób opinia jest wiążąca. Sąd I instancji ponadto dokonał analizy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez pryzmat uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i ocenił, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego. Świadczy o tym fakt, że postępowanie toczyło się przez wiele lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań świadków, opinii biegłego grafologa, prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Sąd podkreślił, że na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma wpływu fakt, że skarżąca została finalnie uniewinniona. Przechodząc do meritum Sąd I instancji ocenił, że organy udowodniły, iż sporne 22 oświadczenia nie spełniają wymogów ustawowych, uniemożliwiają one bowiem identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie, czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. Nieprawidłowości wynikały z tego, że oświadczenia pochodziły od osób nieustalonych (co do których brak było numerów NIP i PESEL), od osób, które zaprzeczyły zakupowi, bądź które potwierdziły zakup oleju w ilości mniejszej, niż wynikało to z oświadczenia. W odpowiedzi na zarzuty skarżącej Sąd I instancji stwierdził, że powoływany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zapadły natomiast wyrok uniewinniający nie wpływa na jej odpowiedzialność podatkową, która zależy od spełnienia innych przesłanek (w szczególności nie wymaga przypisania umyślności). Sąd I instancji wskazał w tym miejscu na treść uzasadnienia wyroku karnego, w którym stwierdzono, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie przestrzegano wszystkich procedur związanych z dokumentowaniem oleju opałowego, nie przywiązywano wagi do treści oświadczeń i nie nadzorowano w tym zakresie pracowników. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 w zw. z art. 193 oraz w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 oraz w zw. z art. 183 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie został wydany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżony wyrok; zdaniem skarżącej prawomocny wyrok wydany w tej sprawie, rozstrzygał kwestie przedawnienia tylko w zakresie granic poprzedniej skargi kasacyjnej; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres rozpoznania zarzutów przez Sąd administracyjny I instancji, czym doprowadziło do istotnego potencjalnego wpływu na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534 z późn. zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 z późn. zm.) oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową, podczas gdy w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ponieważ nastąpiło na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynów, których zgodnie z wyrokiem uniewinniającym w ogóle nie popełniono (z uzasadnienia wyroku uniewinniającego wynika, że przypisanie skarżącej czynów mających stanowić przestępstwa skarbowe było dowolne i rażąco bezzasadne), - objęcie aktem oskarżenia należności z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 2.399,18 zł było równoznaczne z zakończeniem postępowania karnego w pozostałej części i tylko co do zobowiązania podatkowego w tej kwocie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu wniesienia aktu oskarżenia; przedawnione zatem było w dniu wydania decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w zakresie nie objętym aktem oskarżenia, - zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu braku informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi ze względu na zawieszenie jego biegu; zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest uzasadniony także z powodu naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego oraz art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego; 3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio Kodeksu postępowania karnego i art. 414 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, dokonanej z pominięciem art. 64 ust. 1 i ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową, podczas gdy w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wydania wyroku uniewinniającego, naruszałoby normy konstytucyjne w postaci art. 64 (ochrona prawa własności), art. 2 (zasada zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa) oraz art. 32 (zasada równości) Konstytucji RP w ten sposób, że osoba która nie popełniła żadnego czynu objętego Kodeksem karnym skarbowym (i dlatego została uniewinniona), znajduje się w gorszej sytuacji od osoby, która czyn objęty Kodeksem karnym popełniła i okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawieszającego bieg terminu przedawnienia) okazało się całkowicie zasadne; 4. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego w zw. art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, gdyż zaskarżona decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; rażące naruszenie prawa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przedawnienie zobowiązania podatkowego było wynikiem nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż sprawa karna skarbowa zawieszająca bieg terminu przedawnienia zakończyła się uniewinnieniem skarżącej z powodu braku popełnienia czynu karalnego; 5. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 2a, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci subiektywnych zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z obiektywnymi dowodami w postaci opinii biegłych grafologów nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń lub powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, który miał miejsce 15 lat przed wydaniem zaskarżonej decyzji, doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy nie potwierdzili nabycia lub ilości nabytego oleju wynikającego z oświadczenia, w sytuacji gdy opinia biegłego grafologa nie potwierdza fałszowania podpisu na oświadczeniu, ani fałszowania ilości nabytego oleju; 6. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 193 w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zaaprobowanie przez Sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez: - zaakceptowanie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postaci opinii biegłego grafologa, która to ocena była oceną nierzetelną (z przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego) oraz dowolną (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), gdyż organ podatkowy uznał za podrobione (przerobione, sfałszowane) oświadczenia nabywców, do których grafolog nie potwierdził fałszowania podpisów oraz ilości nabytego oleju opałowego (co stanowiło naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej); - przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej); - nieuwzględnienie przez sąd ad quo, wytycznych sądu ad quem w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego w sprawie, poprzez pominięcie wytycznych wyraźnie wskazujących na możliwość nieuznania tylko tych oświadczeń, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych; powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez Sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy zaprzeczyli prawdziwości swojego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego, wobec istnienia obiektywnego dowodu w postaci opinii biegłego grafologa nie potwierdzającego fałszowania oświadczeń; 7. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zaaprobowanie przez Sąd administracyjny nieprzeprowadzenia przez organ administracji dowodu z wyroku skazującego z dnia 19 marca 2018 r. (sygn. [...]) dotyczącego oskarżonych M. G., G. L., J. U., L. W., którzy byli kierowcami skarżącej sprzedającymi bezpośrednio nabywcom olej opałowy i odbierającymi oświadczenia, którzy to kierowcy zostali skazani prawomocnymi wyrokami za fałszowanie oświadczeń; naruszenie prawa procesowego przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (SK 14/12), w kontekście norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwił ustalenie, które z oświadczeń zostały sfałszowane przez kierowców i w konsekwencji brak możliwości obciążenia skarżącą podatkiem akcyzowym wynikającym z ilości oleju opałowego, które sprzedaż dokumentuje konkretne (sfałszowane przez kierowców) oświadczenie; 8. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 70c, art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu treści dokumentu urzędowego w postaci zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 września 2019 r. wydanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, które przesądzało z jakim dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym była to okoliczność przesądzająca o tym, że postępowanie podatkowe należało umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r.; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż miało wpływ na ocenę czy kontrolowana przez Sąd decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wydana została przed upływem terminu przedawnienia; 9. naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegająca na przyjęciu, że oświadczenia sfałszowane przez kierowców, za które to fałszerstwa kierowcy zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi, są oświadczeniami, które nie dokumentują sprzedaży na cele opałowe; prawidłowa wykładnia prawa materialnego, dokonana przy uwzględnieniu wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polega na przyjęciu, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (SK 14/12), że skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy brak prawidłowego oświadczenia był wynikiem czynu, za który zostali prawomocnie skazani kierowcy skarżącej, dostarczający fizycznie olej opałowy i odbierający od nabywców oświadczenia; 10. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie kompletne zawierające wszystkie elementy, z tym że wystawca oświadczenia nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, w sytuacji gdy biegły grafolog nie stwierdza jednocześnie fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego, stwarza domniemanie, że olej nie został "użyty" na cele grzewcze; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i prowadzić do wniosku, że oświadczenia kompletne, co do których wystawca nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, przy istniejącym dowodzie w postaci opinii biegłego grafologa, który nie stwierdza fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze, co doprowadziło do niezastosowania stawki podatku w wysokości 232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Z tożsamymi wnioskami wystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w piśmie z dnia 28 września 2023 r. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 174 pkt 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 oraz w zw. z art. 183 § 1 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie przez WSA, że w niniejszej sprawie został już wydany prawomocny wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK1297/15 i wytyczne co do dalszego postępowania, sprowadzające się do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, którego dotyczy zaskarżony wyrok, pomimo że WSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2022 r., badając ponownie sprawę skarżącej uznał, iż NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1297/15 nie badał zarzutu przedawnienia w zakresie przesłanki instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego; 2. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1, art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 2, art. 126, art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne zaaprobowanie przez WSA braku poinformowania skarżącej przez organ o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkuje tym, że zobowiązanie skarżącej za miesiąc listopad 2007 r. nie wygaśnie, gdyż zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r., pomimo tego, że organ w listopadzie 2012 r. znał już wówczas treść rozstrzygnięcia TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P 30/11 oraz jego skutki, a NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1297/15 zupełnie pominął wyrok TK i zawarte tam wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w jego ówczesnym brzmieniu; 3. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 10 marca 2021 r., czego zupełnie nie przeanalizował WSA w Gliwicach, badając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną, a więc sprawdzenie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, a dodatkowo organ pominął, czego również nie zauważył WSA, że akt oskarżenia w sprawie karnoskarbowej objął tylko część należności za listopad 2007 r. tytułem uszczuplenia należności podatkowej, a z decyzji organu wynika kwota prawie dwudziestopięciokrotnie wyższa, a więc nie występuje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, na który wskazuje uchwała składu 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS1/21; 4. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, co doprowadziło do zaakceptowania przez WSA wydania przez organ decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania; 5. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez WSA naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego z uwagi na brak dokonania w decyzji jakichkolwiek ustaleń faktycznych, brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, choć obowiązkiem organu było rozstrzygnięcie, do których oświadczeń znajduje zastosowanie orzeczenie TK SK 7/15, w tym przeprowadzenie w tym zakresie wnikliwych ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, czego organ nie uczynił, 6. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez WSA naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego z uwagi na brak dokonania w decyzji jakichkolwiek prawnej analizy wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w C. VII Wydział Karny Odwoławczy zawartego w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt. [...], uniewinniającego skarżącą od zarzucanych jej czynów na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak odniesienia się przez WSA co do tego, że pismem z dnia 9 września 2019 r. " z ostrożności procesowej", zawiadomiono skarżącą o tym, że w dniu 29 listopada 2016 r., przedstawiono jej zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r., co powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym kategorycznym twierdzeniu organu w decyzji, co pominął WSA, że do zawieszenia biegu przedawnienia doszło już w listopadzie 2012 r.; 7. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i 12 Prawa przedsiębiorców, przez zaakceptowanie przez WSA, że świadkowie (kierowcy), których zeznania przytacza w decyzji organ II instancji stanowią wiarygodny dowód w sprawie podatkowej, choć Sąd Okręgowy w C. VII Wydział Karny Odwoławczy w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt. [...] uznał zeznania tych kierowców tj. G. L., J. U., M. G. oraz L. W. za niespójne, niekonsekwentne oraz niekorespondujące ze sobą, wskazując także, że zostali oni już skazani za fałszowanie dokumentów, nie informując o niczym skarżącej, a nawet działając na jej niekorzyść, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z wyroku skazującego tych kierowców z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt. [...], podczas gdy nie może budzić wątpliwości, iż skarżąca nie może ponosić prawnych konsekwencji za przestępstwa popełnione przez inne osoby, o których nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, gdyż takie rozumowanie organu II instancji, stanowiłoby w istocie złamanie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz zasady zaufania do organów państwa, a także pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TK SK 14/12 oraz w istocie uniemożliwia ustalenie, ze szkodą dla skarżącej, które z oświadczeń zostały sfałszowane przez kierowców; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także pomimo tego, że do brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., istniały uzasadnione wątpliwości konstytucyjne, na co wskazywał również TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P 30/11, a WSA, a wcześniej NSA, pominął dokonaną w pkt 7 uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. ocenę brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która obaliła domniemanie konstytucyjności ww. przepisu w jego ówczesnym brzmieniu; 2. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przez brak uwzględnienia przez WSA przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed okresem przedawnienia, a w konsekwencji uniewinnienie skarżącej od zarzutów karnoskarbowych, świadczy o celowym wykorzystaniu przez organ tej instytucji procesowej jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że Sąd Okręgowy w C. VII Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt [...], ostatecznie uniewinnił skarżącą od popełnienia zarzucanych jej czynów, wskazując w uzasadnieniu m.in. cyt: przypisanie oskarżonym dokonania czynów mających stanowić przestępstwa karnoskarbowe - z art. 54 § 1 kks oraz art. 61 §1 kks -jest całkowicie dowolne i rażąco bezzasadne, podczas gdy podatnik uwolniony prawomocnym wyrokiem sądu od jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej i uznany za osobę niewinną zarzucanego czynu przestępnego nie powinien ponosić negatywnych skutków niesłusznego postawienia w stan oskarżenia w prawie podatkowym, zwłaszcza że organ trzykrotnie określał skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za każdym razem wyliczając inną kwotę zobowiązania podatkowego; 3. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez przyjęcie przez WSA, że nawet niesłuszne wszczęcie wobec danej osoby, tj. skarżącej, postępowania karnego (a za takie musi być przecież uznane wszczęcie postępowania w przypadku wyroku uniewinniającego) rodzi negatywne skutki dla jej odpowiedzialności podatkowej, pozostając bez wpływu na to postępowanie, a takie rozumowanie WSA stanowi niedopuszczalne zaprzeczenie zasadzie demokratycznego państwa prawnego, zasadzie zaufania do organów państwa oraz zasadzie równości wobec prawa; 4. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez przyjęcie przez WSA, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2007 r., pomimo że akt oskarżenia z dnia 26 maja 2017 r. obejmował miesiąc listopad 2007 r. w zakresie uszczuplenia należności podatkowych jedynie na kwotę 2.399,18 zł, a więc gdyby nawet uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z czym nie zgadza się skarżąca, to postępowanie karnoskarbowe w pozostałym zakresie zakończyło się prawomocnie z dniem 26 maja 2007 r. (z chwilą sporządzenia aktu oskarżenia), a po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie wyroku NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK1297/15 nie istniała już żadna inna okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2007 r., co powoduje, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. przedawniło się jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji; 5. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców przez zaniechanie przeprowadzenia przez WSA dowodu z aktu oskarżenia skarżącej z dnia 26 maja 2017 r., pomimo że przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w tym w zakresie objęcia aktem oskarżenia miesiąca listopada 2007 r. i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 11 września, 25 października, 20 i 30 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko w sprawie, powołując się m. inn. na postanowienie Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. akt [...]), które miało potwierdzać fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ww. postanowienia poparł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (pismo z dnia 13 listopada 2023 r.). Z kolei pełnomocnik organu w piśmie z dnia 3 listopada 2023 r. nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej stwierdzając, iż przedmiotowe postanowienie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną do WSA w Gliwicach decyzją organu II instancji, w różnych konfiguracjach sformułowany w pkt 2, 3, 4 oraz 8 skargi kasacyjnej. Na wstępie odnotować należy, że kwestia przedawnienia była przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1297/15. Słusznie w tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że z mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany zawartym tam stanowiskiem, zgodnie z którym nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 cyt. ustawy, została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007 r., co nie zostało podważone skutecznie stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej. Przy tak wyrażonym stanowisku przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 190 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, czy art. 170, art. 171, bądź art. 153 tej ustawy, a zatem chybiony jest zarzut z pkt 1 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Sąd I instancji w kontekście powyższej argumentacji zawartej w ww. wyroku prawidłowo ocenił, że NSA badał pismo z dnia 13 listopada 2013 r. doręczone skarżącej 15 listopada, a jej pełnomocnikowi 19 listopada 2012 r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Co jednak istotne, pomimo takiej konstatacji i w uzupełnieniu stanowiska Sądu II instancji, w pełnym zakresie ustosunkował się do zarzutów strony wskazując zasadnie, iż: 1. w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/11, zawiadomienie skarżącej i jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikała nie z braku wiedzy podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w braku wiedzy o fakcie wszczęcia tego postępowania; 2. dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia wydanie wyroku z dnia 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w C., sygn. akt [...] uniewinniającego skarżącą od zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, takiego wpływu nie może mieć również wniesienie do sądu karnego aktu oskarżenia, w którym zarzucono skarżącej uszczuplenie należności podatkowej w kwocie niższej niż dochodzona w postępowaniu podatkowym, 3. w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do pierwszej kwestii przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaczął obowiązywać dopiero od dnia 15 października 2013 r. Zatem w realiach niniejszej sprawy organ, realizując wytyczne wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prawidłowo pismem z dnia 13 listopada 2012 r. (a więc jeszcze przed datą wejścia w życie art. 70c i znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) poinformował zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika, że 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nie ma przy tym wątpliwości, że skarżąca wiedziała czego konkretnie dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności oraz jakiego okresu. Tylko na marginesie należy zauważyć, że pismo z dnia 9 września 2019 r., na które powołuje się kasator, skierowane do strony niejako z ostrożności procesowej miało wyłącznie ten skutek, że informowało o fakcie przedstawienia skarżącej w dniu 29 listopada 2016 r. zarzutów związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r. W żadnym razie nie mogło przesądzać, że z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak chce tego skarżąca (zarzut z pkt 8 skargi kasacyjnej). Słuszna była nadto ocena Sądu I instancji, który w tym zakresie odwołał się do treści uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej sprawy nie było skażone instrumentalnością. Wprawdzie postępowanie to zostało wszczęte na niecałe dwa miesiące przed przedawnieniem, jednakże w jego toku podjęto realną aktywność, wykonano wiele czynności, w wyniku których zgromadzono obszerny materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami szeregu świadków i opinią biegłego grafologa. Ponadto w dniu 29 listopada 2016 r. prokurator przedstawił skarżącej stosowne zarzuty. Fakt uzyskania przez skarżącą statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Wbrew przekonaniu kasatora, nie ma przy tym znaczenia późniejszy fakt uniewinnienia skarżącej przed sądem karnym. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17), czy też wydania wyroku uniewinniającego przez sąd karny (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 666/18 i podane tam orzecznictwo). Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. Przy czym z oczywistych względów organ nie mógł wypowiedzieć się na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w treści decyzji, albowiem zapadła ona przed podjęciem uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Niemniej jednak odniesiono się do powyższego problemu w odpowiedzi na skargę i kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącej, nie miało także żadnego znaczenia objęcie aktem oskarżenia czynów prowadzących do uszczuplenia należności podatkowej w kwocie niższej niż dochodzona w postępowaniu podatkowym. Nie jest bowiem istotna kwota objęta aktem oskarżenia, ale okres za jaki zostało wszczęte i prowadzone postępowanie karne skarbowe. Oczekiwanego przez skarżącą skutku nie mogło odnieść postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 25 maja 2017 r., z którego dowód Sąd kasacyjny przeprowadził w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie dotyczyło ono bowiem umorzenia śledztwa za któryś z kontrolowanych okresów rozliczeniowych, ale umorzenie nastąpiło wyłącznie co do części oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Reasumując, prawidłowa była dokonana przez Sąd I instancji ocena, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja nie była obarczona wadą nieważności i nie było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc natomiast do meritum stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowane przez WSA jako trafne ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym, nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w tym zakresie, tak więc nie doszło w szczególności do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiono również zasadzie wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że przepis ten mówi wyłącznie o wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, a takich skarżąca w tej sprawie nie wykazała, to wbrew twierdzeniom kasatora, organy wszystkie wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzygnęły na korzyść podatniczki. Uznały bowiem, że olej opałowy został zakupiony w celach grzewczych zarówno w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić, jak i w sytuacji, gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od strony, jednakże kupujący nie pamiętali dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalały na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze. Przyjmując taki klucz, prawidłowo więc zakwestionowano oświadczenia od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) nie istniał w danej miejscowości. Takie oświadczenia bowiem faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia, a co za tym idzie nie zostały spełnione warunki konieczne dla zastosowania niższej stawki podatkowej. Słusznie odrzucono też oświadczenia pochodzące wprawdzie od osób zidentyfikowanych, które jednakże zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia grzewczego. Natomiast w sytuacji, gdy dane osoby potwierdziły zakup pewnej ilości oleju, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń, organy przyjęły, że paliwo to może korzystać ze stawki preferencyjnej w przyznanej części. Nie ma przy tym żadnych racjonalnych przesłanek co do tego, by obecnie kwestionować wyjaśnienia tych osób, z których to wyjaśnień jednoznacznie wynika przyczyna, dla której nie mogły zakupić ilości oleju wskazanego w oświadczeniu (brak odpowiednich zbiorników do przechowywania, czy koniecznych środków finansowych). Zresztą znajdują one potwierdzenie w zeznaniach kierowców skarżącej, którzy oświadczyli, iż czasami odbierali od nabywców tylko podpisane druki, a ich treść (w tym także w zakresie ilości zakupionego oleju) uzupełniali sami. Wadliwe jest przy tym przekonanie autora skargi kasacyjnej, że skorzystanie z zeznań kierowców złożonych w postępowaniu karnym i brak ich przesłuchania w postępowaniu podatkowym narusza zasadę, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższemu poglądowi przeczy treść art. 180 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 tej ustawy, który przewiduje m. inn., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza także hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w świetle art. 180 przedmiotowej ustawy, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Stąd wadliwe jest przekonanie kasatora, że w niniejszej sprawie wyłącznie opinia grafologa ma walor obiektywnego środka dowodowego, w przeciwieństwie do zeznań składanych przez nabywców oleju wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Zresztą, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, nie ma podstaw do uznania za wiarygodne oświadczeń, co do których grafolog w swojej opinii nie stwierdził podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podrobione są bowiem nie tylko te oświadczenia, co do których został sfałszowany podpis, ale i te, które wprawdzie zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, jednakże po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, które to okoliczności wynikały m. inn. z zeznań kierowców i nabywców oleju. Stwierdzenie przez grafologa sfałszowania podpisu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że we wszystkich pozostałych przypadkach podpisali je odbiorcy, a jedynie z tym, że w sytuacji, gdy świadkowie nie potwierdzili swych podpisów na oświadczeniach, nie wiadomo kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym. Zresztą nawet w sytuacji, gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że zakupił jakąś ilość oleju, to mimo niekompletności treści takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść strony. Oczywistym jest też, że gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu, to zakwestionowanie takich dokumentów mogło się odbyć bez opinii grafologicznej. Chybione są nadto zarzuty sformułowane w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej oraz powiązane z nimi zarzuty z pkt 9 przedmiotowego środka zaskarżenia, które sprowadzają się do twierdzenia o braku – w świetle tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 - możliwości poniesienia odpowiedzialności podatkowej przez skarżącą z uwagi na fakt, iż nierzetelne oświadczenia pozyskiwane były nie przez nią, ale przez jej pracowników (kierowców), którzy następnie zostali skazani za fałszowanie ww. dokumentów prawomocnymi wyrokami karnymi. W tym kontekście podkreślić należy, że wyrok TK, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, słusznie został oceniony przez Sąd I instancji jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Jednakże Trybunał odnosił się do sytuacji, w której podatnik został wprowadzony w błąd przez nabywców oleju, którzy zawarli w podpisywanych oświadczeniach nieprawdziwe dane, a tym samym popełnili czyn przestępczy potwierdzony następnie prawomocnymi wyrokami skazującymi. Takie stanowisko wyraził także NSA w wiążącym wyroku o sygn. akt I GSK 1297/15. W niniejszej sprawie natomiast procedur związanych z właściwym dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego nie dopełniali pracownicy (kierowcy) skarżącej, zaś podatniczka nie przywiązywała wagi do treści oświadczeń, a przede wszystkim nie sprawowała odpowiedniego nadzoru nad podległymi sobie pracownikami w tym zakresie, co potwierdził również Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt [...], do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej. To zaś powoduje, że za zaniedbania kierowców ponosi pełną odpowiedzialność skarżąca, jako podatniczka dokonująca sprzedaży wyrobu akcyzowego. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że to wyłącznym obowiązkiem skarżącej jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, by odbywała się zgodnie z warunkami określonymi prawem i nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone kompetencje. Poza tym Trybunał Konstytucyjny wyraził w omawianym orzeczeniu pogląd, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego tylko w takiej sytuacji, gdy zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową (czego w niniejszej sprawie zabrakło), nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i gdy nie miał wpływu na działania przestępcze osób trzecich (w tym przypadku nabywców oleju opałowego). Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że trudno w stanie faktycznym sprawy mówić o nieświadomym przyjęciu niepoprawnych oświadczeń, skoro braki jakie zawierały przedmiotowe dokumenty były łatwe do stwierdzenia na pierwszy rzut oka (brak numeru NIP, PESEL, czy brak określenia rodzaju lub typu urządzenia grzewczego). Nadto nie można zasadnie twierdzić, że podatniczka nie miała wpływu na działania lub zaniechania swoich pracowników. W toku postępowania nie wykazała bowiem, by wprowadziła w firmie jakiekolwiek procedury nadzorcze lub kontrolne, czy też działania organizacyjne, które pozwoliłyby uniknąć faktu uzyskiwania nierzetelnych oświadczeń lub ustrzec się przed odpowiedzialnością za oszustwa swoich pracowników. W tym kontekście dla odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie ma żadnego znaczenia fakt, iż kierowcy, którzy fizycznie dowozili towar do odbiorców i odbierali od nich stosowne oświadczenia zostali skazani wyrokiem sądu karnego za fałszowanie ww. oświadczeń. To wyłącznie skarżąca ponosi konsekwencje niedbałego organizowania pracy we własnej firmie i braku nadzoru nad pracownikami. Skarżąca nie może również w tym zakresie skutecznie powoływać się na uniewinniający wyrok karny. Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są więc związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Zasadnie w tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że z faktu, iż skarżąca została uniewinniona od zarzutu fałszerstwa materialnego (dla zaistnienia którego jest konieczne przypisanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego) nie wynika, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy w uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd Okręgowy przyznał, o czym była mowa wyżej, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie były przestrzegane procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zaś strona i jej małżonek nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści oświadczeń, nie sprawowali też wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje w istocie na błędne zastosowanie przywołanych przepisów. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów, wskazując przy tym na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1297/15. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy, nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych, co w niniejszej sprawie prawidłowo uczyniono. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Odnosząc się natomiast do stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zauważyć należy, że jest ono co do zasady zbieżne z zarzutami i argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, a zatem ze względów wskazanych wyżej nie mogło wywołać spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).