I FSK 329/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 772/16 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 772/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.B. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyniku ustaleń poczynionych w przeprowadzonej u skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. - kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 16 grudnia 2015 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur z 11 i 30 czerwca 2010 r., wystawionych przez A.R. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613 zł. 3. Zaskarżoną decyzją z 22 kwietnia 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej określanej skrótem "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko w niej zawarte. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez podatnika skargi, nie podzielił m.in. zarzutów strony, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. WSA w Gliwicach uznał bowiem, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wyjaśnił w tym zakresie, że pismo o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24 grudnia 2015 r. wraz z tytułem wykonawczym z 23 grudnia 2015 r. zostały doręczone skarżącemu 29 grudnia 2015 r. Wcześniej postanowieniem z 18 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613,00 zł, które zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 18 stycznia 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 20 stycznia 2016 r. Bank skarżącego otrzymał pismo o zajęciu rachunku bankowego skarżącego 31 grudnia 2015 r., w ostatnim dniu terminu przedawnienia i to w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem tego Sądu nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu. Jak podał Sąd, 23 listopada 2015 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej w Wodzisławiu Śląskim z 18 listopada 2015 r., sygn. akt 2Ds 719/15, informujące o tym, że skarżący w prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniu przygotowawczym sygn. akt 2Ds 719/15 (dawniej 2Ds 278/14) miał status podejrzanego. Prowadzone postępowanie przeciwko niemu o czyn z art. 273 k.k., zostało umorzone postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) Prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to: – art. 70 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone; – art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany z pominięciem jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie; 2) Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 6, 70 § 4 i art. 70c O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż walor zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym spełniło poinformowanie o tym tylko skarżącego przy zaniechaniu dokonania tej czynności wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Złożył również wniosek o zrzeczenie się przeprowadzenia rozprawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. 7.1. Po pierwsze, za niezasadny uznać należało zarzut związany z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej podnosi w ramach tegoż zarzutu, że nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego z uwagi na to, że zostało ono umorzone. Z treści skargi kasacyjnej wynika zarazem, że pełnomocnik strony nie kwestionuje tego, że podatnik został w sposób skuteczny zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz - jego zdaniem - skutek zawieszenie nie mógł nastąpić z uwagi na okoliczność umorzenia dochodzenia w sprawie karnej. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Wymaga na wstępie wyjaśnienia, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wynika zresztą wprost z treści art. 70 § 6 - 7 O.p. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, - podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Żadnej z powyższych okoliczności skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, wskazuje jedynie na okoliczność umorzenia postępowania karnego. Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma jednak znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo ( wykroczenie ) skarbowe. 7.2. W sprawie tej nie kwestia zawieszenia przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była istotna. Zarówno organ, jak i WSA w Gliwicach, przyjęły bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r. uległ przerwaniu przed 31 grudnia 2015 r. - a więc przed terminem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r. - wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż tytuł wykonawczy doręczono bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. 7.3. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w tym zakresie na wstępie wyjaśnić należy, że w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten upłynąłby z końcem 2015 r., gdyby nie fakt zaistnienia okoliczności przewidzianej w zdaniu pierwszym art. 70 § 4 O.p., a mianowicie zastosowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis wskazuje bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.). 7.4 W powołanej przez Sąd I instancji uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. 7.5 W skardze kasacyjnej strona kwestionuje skierowanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio do rąk podatnika, a nie do rąk jej pełnomocnika. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie (por. wyrok z 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11). Z powyższym poglądem zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie. 7.6. Oceniając kwestię skuteczności umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym zwrócić uwagę należy, że pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; wyroki NSA: z 1 marca 1999 r., II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09). Pismo o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24 grudnia 2015 r. wraz z tytułem wykonawczym z 23 grudnia 2015 r. znak SM 6/6934/15 zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu w 29 grudnia 2015 r. (co potwierdza data i podpis podatnika na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej zawierającej wymienione powyżej dokumenty). Teoretycznie z tym dniem nastąpiło wszczęcie egzekucji, i dopiero po tej dacie skarżący mógł ustanowić pełnomocnika do działania w postępowaniu egzekucyjnym. W aktach sprawy (k. 266 akt administracyjnych) znajduje się ogólne pełnomocnictwo z 19 października 2015 r. - które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w 22 października 2015 r., a więc przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Nie można było jednak przyjmować, że pełnomocnik był umocowany również w postępowaniu egzekucyjnym. Należy bowiem wyjaśnić, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej i to nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ. Innymi słowy: pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zakończonym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe nie wywiera automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym, konieczne jest odrębne ustanowienie pełnomocnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, a więc w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika" (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., II FSK 1431/07). Tym samym uznać należało, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w których strona wskazywała na naruszenie art. 70 § 4 O.p. okazały się niezasadne, gdyż nie było podstaw aby przyjmować, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. 8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.).