III FSK 317/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1794/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1794/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię tj.: 1.1. art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i b) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego zastosowanie i uznanie, że na podmiocie będącym osobą fizyczną ciąży obowiązek poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania w innym momencie, niż tylko przy składaniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, któremu podlega, a zaniechanie podatnika w tej materii powoduje skuteczność doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres nawet w sytuacji, gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące, podczas gdy z przepisu tego literalnie wynika, że podatnicy mogą, a tym samym nie mają obowiązku, a jedynie uprawnienie, do zgłoszenia aktualizacji adresu w innym momencie, przy czym na podatnikach będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT obowiązek podatkowy ciąży jedynie w rocznej deklaracji w podatku dochodowym, zaś ewentualne zaniechanie temu uprawnieniu podlega wyłącznie penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 KKS. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie. art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w zw. z: - art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 108 § 2 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 i 148 § 1 O.p. oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 121 O.p. i 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skutecznie NUS doręczył Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 15 września 2015 r., dalsze pisma i decyzję pomimo, iż korespondencja w sprawie w rzeczywistości nie była kierowana na aktualny i faktyczny adres miejsca zamieszkania Skarżącego co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu, a w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia; - art. 146 § 1 i 146 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania jeszcze zanim powziął wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania w dniu 15 września 2015 r., podczas gdy obowiązek taki istnieje jedynie w toku postępowania przeciwko stronie po jej pouczeniu, jeśli strona wie lub ma możliwość dowiedzenia się o tym postępowaniu a w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia; - art. 148 O.p., 149 O.p. i 150 O.p. poprzez uznanie, że adresem zamieszkania jest adres wskazany przez stronę na podstawie przepisów o ewidencji podatników, nawet gdy nie jest rzeczywistym adresem zamieszkania tej osoby, pod którym przebywa ona z zamiarem stałego pobytu. Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżący, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia zarówno konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy wyjściowe staje się odniesienie do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej jest uzależnione od stwierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczowe staje się spełnienie tej przesłanki wznowieniowej, gdyż w postępowaniu tym bada się jej zaistnienie, w odróżnieniu od postępowania odwoławczego, w którym analizuje się decyzje w pełnym zakresie. Wskazana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z dwóch elementów, tj. po pierwsze z sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a po drugie, że nastąpiło to nie z własnej winy strony. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch elementów pozwala uznać zaistnienie tej przesłanki wznowieniowej. Jedocześnie należy podkreślić, że element braku własnej winy ustawodawca wymienia w pierwszej kolejności. Tym samym nie chodzi o sytuację, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, ale o taki przypadek, bądź przypadki, gdy nastąpiło to bez jej własnej winy. Dopiero bowiem stwierdzenie braku zawinienia strony w sytuacji, gdy nie brała ona udziału w postępowaniu stanowi o spełnieniu tej przesłanki wznowieniowej. W doktrynie kwalifikuje się zatem ten drugi element jako oddzielną przesłankę przyjmując, że ma ona zastosowanie m.in. w przypadku prawidłowego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania oraz czynnościach w postępowaniu wyjaśniającym, zaś strona nie mogła wziąć udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016 r., s. 1198. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie wykazano tej przesłanki, która uzasadniałaby uchylenie w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. Trafnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ podatkowy przed wszczęciem postępowania podatkowego dysponował danymi zawartymi w Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE i na podstawie tych danych miał prawo kierować korespondencję na jedyny znany w tym względzie adres zamieszkania Skarżącego. Skoro bowiem Skarżący podniósł, że w styczniu 2015 r. zmienił miejsce zamieszkania, a dopiero 29 kwietnia 2016 r., a zatem po wydaniu decyzji z 7 grudnia 2015 r., dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania, organ nie miał informacji, że adres ten jest nieaktualny. Zasadnie przyjął więc Sąd pierwszej instancji, w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek aktualizacji i ustalania danych przez organ mógłby być rozważany w sytuacji, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwość, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, z uwagi przykładowo na adnotacje przy zwrocie korespondencji (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3866/14). Prawidłowo zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oceniając czynności dokonane przez organy, że korespondencja była prawidłowo przekazywana na znany z rejestrów adres podatnika, bowiem przy zwrocie tej korespondencji nie zamieszczono adnotacji, które wskazywałyby wątpliwości co do prawidłowości adresu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazano de facto moment, w którym uznaje się dokonanie aktualizacji w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się konsekwencje zaniechania obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, które obciążają podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16, zgodnie z którym ,,(...)Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników(...)’’. Stąd też trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przesłanka braku zawinienia nie została wykazana. Chodzi przy tym zarówno o winę umyślną, jak i nieumyślną, co odnosi się także do niedopełnienia przez Skarżącego obowiązku aktualizacji danych (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt. I FSK 733/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Rozstrzygnięcie dotyczące braku zasadności zarzutu dotyczącego przepisów prawa materialnego ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Ponownie trzeba podkreślić, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji skutki prawne doręczenia korespondencji na adres wynikający z Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE, gdyż był to jedyny znany adres zamieszkania. Prawidłowo bowiem przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że obowiązek aktualizacji i ustalania danych przez organ mógłby być rozważany jedynie wówczas, gdyby organ ten powziął wątpliwości co do podanego adresu, co w niniejszej sprawie nie miało zastosowania. Dlatego też nie można podzielić zarzutów naruszenia art 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w zw. z: art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 108 § 2 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 i 148 § 1 O.p. oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 121 O.p. i 123 O.p., art. 146 § 1 i 146 § 2 w zw. z art. 123 O.p., art. 148 O.p., 149 O.p. i 150 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr) Bogusław Dauter ----------------------- III FSK 317/21 III FSK 317/21 6 5