III SA/Wa 2892/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.346.2018.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 25 października 2018 r. K. M. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty za udział w nieruchomości nabyty w spadku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W. W. była współwłaścicielką nieruchomości położonej we W. w udziale 396/2592 części. W 2011 r. W. W. złożyła w Sądzie Rejonowym w W. wniosek o podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S., działu spadku po W. S. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej we W., dla której Sąd Rejonowy dla W. IV, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Postanowieniem Sąd Rejonowy w W. z dnia [...] listopada 2014 r., dokonał podziału majątku wspólnego K. i W. małżonków S., działu spadku po W. S. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej we W., w wyniku którego zasądził od A. W. na rzecz W. W. kwotę 137.958,33 zł tytułem spłaty, płatną w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia. Zasądzona kwota nie przekracza udziału w spadku. Apelację od tego postanowienia złożył uczestnik A. W.. Zanim doszło do rozpoznania apelacji, w dniu 4 czerwca 2015 r. zmarła W. W.. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego P. i J. w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r., spadek po W. W., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 20 maja 2015 r. nabyli: Wnioskodawczyni oraz T. W. (syn W. W.) po 1/2 części każdy z nich. Spadkobiercy W. W., tj. Wnioskodawczyni i T. W. wstąpili do sprawy o podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S., dział spadku po W. S. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej we W.. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., Sąd Okręgowy w W. podjął zawieszone postępowanie z udziałem spadkobierców zmarłej W. W., tj. Wnioskodawczyni i T. W.. Na skutek apelacji A. W. od postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] listopada 2014 r, Sąd Okręgowy we W. zmienił zaskarżone postanowienie w punkcie V w ten sposób, że zasądził od A. W. kwoty po 68.979,16 zł na rzecz Wnioskodawczyni i T. W. tytułem spłaty ich udziału w majątku wspólnym i spadku, płatne w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia, a apelację A. W. oddalił. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S. i dział spadku po W. S. spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni, jako następcy prawnego W. W., przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S. i dział spadku po W. S. nie spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni, jako następcy prawnego W. W., przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawczyni w zamian za przysługujący udział w nieruchomości, jaki nabyła w spadku po W. W., otrzymała spłatę nie od spadkobiercy po W. W.. W związku z tym, że Wnioskodawczyni otrzymała spłatę w wyniku dokonania zniesienia współwłasności od współwłaściciela nieruchomości, nie ma tutaj znaczenia wysokość tej spłaty, tj. czy spłata przekracza, czy też nie przekracza udziału w spadku. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia również fakt, że z wnioskiem o podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S., działu spadku po W. S. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości, wystąpiła W. W., gdyż kwotę tytułem spłaty Sąd przyznał Wnioskodawczyni i jest to spłata udziału w nieruchomości, jaki Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Zatem na powyższe nie wpłynie to, że Wnioskodawczyni jest następcą prawnym W. W.. W związku z tym zniesienie współwłasności nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w tej nieruchomości - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: a) dopuszczenie się błędnej wykładni i zastosowania art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającej na zastosowaniu tych przepisów, jako podstawy opodatkowania, podczas gdy podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S. oraz dział spadku po W. S. zostały przeprowadzone w taki sposób, że Skarżąca, jako następca prawny W. W., uzyskała składnik majątkowy odpowiadający wartości jego udziału w majątku spadkowym po W. S., przez co nie została w jakikolwiek sposób wzbogacona (spłata nie przekroczyła wartości udziału), w związku z czym otrzymana przez Skarżącą spłata nie stanowiła działu spadku po W. W. bądź zniesienia współwłasności nieruchomości, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, b) dopuszczenia się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 922 § 1, art. 924, art. 925 w związku z art. 1035, art. 195 i art. 196 § 1 oraz § 2 Kc w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia udziału w lokalu położonym we W. przy ul. [...], wchodzącym w skład masy spadkowej po W. S., w sytuacji gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że do tak przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 196, art. 211 oraz art. 212 § 2 Kc z pominięciem kluczowych przepisów regulujących kwestię spadkobrania, tj. art. 1035 Kc oraz z pominięciem decydującej okoliczności, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Skarżącej udziału w spadku, c) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z którego to przepisu wynika w sposób bezsporny i jasny, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn; 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez: a) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 174 § 1 pkt 1) Kpc i art. 180 § 1 pkt 1) Kpc oraz oceny skutków śmierci W. W. w trakcie trwania postępowania sądowego o podział majątku wspólnego K. i W. S. i dział spadku po W. S. a także konsekwencji wstąpienia Skarżącej jako następcy prawnego W. W. do toczącego się postępowania sądowego, b) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S. i dział spadku po W. S. spowoduje powstanie u Skarżącej, jako następcy prawnego W. W., przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że analogiczna pod względem przedmiotowym sprawa, tyle że w odniesieniu do T. W., jako również następcy prawnego W. W., była już przedmiotem orzekania przez sąd administracyjny, tj. przez WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 984/18 uznał rację Skarżącego i uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018r. o nr 0112-KDIL3-2.4011.301.2018.1.JK. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyrażony w przywołanym wyroku pogląd prawny uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji, traktując go jako stanowisko własne i wywodzi, jak niżej. Jak słusznie wskazał WSA w Poznaniu, w punkcie wyjścia rozważań rozpoznawanej kwestii należy zastanowić się czy podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S. i dział spadku po W. S. spowodowałby powstanie u W. W. ( spadkodawczyni Skarżącej) przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f ? Niewątpliwie przychód ten u W. W. by nie powstał. Jak wynika ze stanu faktycznego Sąd w W. dokonał podziału majątku wspólnego K. i W. małżonków S., działu spadku po W. S. oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], której W. W. była współwłaścicielką, w wyniku którego zasądził od A. W. na rzecz W. W. kwotę 137.958,33 zł tytułem spłaty za przyznany mu udział w nieruchomości. Zasądzona W. W. kwota nie przekraczała jej udziału w spadku. Mimo, że we wniosku Skarżąca nie wskazała, kiedy i w jaki sposób W. W. nabyła udział w nieruchomości we W. przy ul. [...], to poza sporem było, że miało to miejsce wcześniej niż 5 lat przed dokonaniem podziału majątku wspólnego K. i W. małżonków S., działu spadku po W. S. oraz zniesieniem współwłasności tej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro więc W. W. nabyła udział w nieruchomości we W. przy ul. [...] wcześniej niż 5 lat od jego zbycia, zbycie to nie stanowiłoby jej źródła przychodu. Skoro tak, to u również u Skarżącej, jako spadkobiercy W. W. nie mógł powstać przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca wstąpiła bowiem w prawa i obowiązki spadkodawczyni i to na podst. art. 97 § 1 O.p. W myśl art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro więc u spadkodawczyni Skarżącej nie powstałby przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości z uwagi na jego zbycie po upływie 5 lat od jego nabycia, to przychód ten nie powstał również u jej spadkobiercy czyli Skarżącej, która wstąpiła w ogół praw i obowiązków po zmarłej matce. Z art. 97 § 1 O.p. wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należy traktować jak podatnika. Za słuszne więc należy uznać stanowisko Skarżącej, że podział majątku wspólnego K. i W. małżonków S. i dział spadku po W. S. nie spowoduje powstania u niej, jako następcy prawnego W. W., przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, że zniesienie współwłasności nieruchomości, ( dział spadku ) w wyniku którego współwłaściciel ( spadkobierca ) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. (por. wyrok z 28 lipca 2017r. II FSK 1432/16). Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz Skarżącej zasądzono od organu kwotę 697 zł, na którą składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.