I SA/Kr 1522/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. K. przy uczestnictwie Fundacji Praw Podatnika w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 września 2021r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł. ( sto złotych ) tytułem kosztów postepowania . Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego B. K. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 16.05.2014 r. (nr [...]) obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 399.343 zł. Odpis tytułu wykonawczego organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu w dniu 3.06.2014 r. Pismem z dnia 14.06.2021 r. B. K., powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. W rozpoznaniu tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 12.08.2021 r. (znak: [...]) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podał, że nie zasługuje na uwzględnienie argument wnioskodawcy dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zwrócił uwagę, że zobowiązanie objęte wskazanym wyżej tytułem wykonawczym wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14.04.2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4.11.2013 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 30.04.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powołał przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, który określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 par. 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe jest związane z tym, że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14.04.2014 r. zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co stosownie do art. 70 par. 6 pkt 2 O.p. zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Nadto, wobec zobowiązanego wszczęte zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowanie karne skarbowe o złożenie nierzetelnego zeznania PIT – 38 za 2011 r., tj. o przestępstwo z art. 56 par. 1 k.k.s. Zatem, w ocenie organu I instancji, z uwagi na powyższe, bieg terminu przedawnienia w tej sprawie został zawieszony od dnia 20.05.2014 r. do dnia 15.06.2021 r., a zobowiązanie będzie wymagalne co najmniej do dnia 27.01.2025 r. Zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12.08.2021 r. wniósł B. K.. Zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Składający zażalenie podkreślił, że wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zostało następnie umorzone, nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał uchwałę 7 Sędziów NSA o sygnaturze akt I FPS 1/21. Zdaniem składającego zażalenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło biegu przedawnienia, gdyż brak było podstaw do zainicjowania tego postępowania, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, wydane w 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17.09.2021r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że z uwagi na treść art. 70 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i złożenie przez zobowiązanego skargi do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14.04.2014 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony został od 20.05.2014 r. (data wniesienia skargi do sądu). Podkreślił również, iż w trakcie tego zawieszenia wystąpiła druga okoliczność zawieszająca postępowanie na okres od 12.02.2015 r. do 15.06.2021 r., a to z uwagi na zawiadomienie zobowiązanego z dnia 20.03.2015 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 12.02.2015 r. W ocenie organu odwoławczego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie został zawieszony od dnia 20.05.2014 r. do dnia 15.06.2021 r. – tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Akcentował organ odwoławczy, że prawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji, iż pięcioletni termin przedawnienia, wynoszący łącznie 1825 dni, biegł przez 504 dni (od 1.01.2013 r. do 19.05.2014 r.). Po zawieszeniu, termin ten rozpoczął bieg od 16.06.2021 r. przez 1321 dni (1825 dni minus 504 dni). Zobowiązanie będzie zatem wymagalne do dnia 27.01.2025 r. Nadto, zajmując stanowisko względem zarzutu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podał, że powołana przez zobowiązanego uchwała NSA nie rozstrzyga, czy umorzenie postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy zaś Ordynacji podatkowej nie uzależniają zawieszenia biegu przedawnienia od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie powołano wyrok NSA z dnia 23.06.2017 r. (sygn. akt I FSK 299/17). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej postanowienie B. K. zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że zostało ono następnie umorzone. W ocenie skarżącego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związane jest z obowiązkiem organu wykazania, iż istniały ustawowe przesłanki wszczęcia tego postępowania. Skarżący zwrócił uwagę, że umorzenie postępowania karnego skarbowego oznacza, iż brak było podstaw do jego wszczęcia. Nadto skarżący akcentował, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego dokonane w trakcie zawieszenia postępowania (wskutek uprzedniego zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego) nie może wywoływać skutku w stosunku do już zawieszonego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ administracji domagał się jej oddalenia podtrzymując dotychczas wyrażone w sprawie stanowisko. Postanowieniem z dnia 25.01.2022 r. sąd dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Fundację Praw Podatnika w W.. Fundacja ta w złożonym do sądu piśmie z dnia 21.01.2022 r. poparła skargę B. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonych postanowień wykazała, że naruszają one przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcia te podlegały zatem uchyleniu stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329). W kontrolowanej sprawie orzekające organy administracji publicznej odmawiając uwzględnienia wniosku B. K. o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przyjęły, że w sprawie nie zaktualizowała się przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W ocenie organów skarbowych, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ bowiem przerwaniu, m.in. w wyniku wszczęcia względem skarżącego (zobowiązanego) postępowania karnego skarbowego. Wg orzekających organów administracji, sposób zakończenia wszczętego względem skarżącego postępowania karnego (prawomocne umorzenie tego postępowania) pozostawał bez znaczenia dla przyjętego kierunku rozstrzygnięcia analizowanego przypadku. W realiach ocenianej sprawy, stanowisko organów administracji ocenić jednak należało jako nietrafne. Proceduralną podstawą prawną przedstawionego wyżej poglądu był art. 70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Stosownie do tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zasadniczy problem w kontrolowanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy sam jedynie fakt wszczęcia względem skarżącego postępowania karnego skarbowego mógł mieć decydujące i przesądzające znaczenie dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zajmując stanowisko względem tego zagadnienia dokonać należy wykładni powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu poglądu zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). W uchwale tej stwierdzono bowiem, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć podatkowych - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tych rozstrzygnięć. Aksjologią dla przyjętego stanowiska NSA stała się potrzeba poddawania kontroli sądowej okoliczności wszczęcia przez organy administracji postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - w kontekście instrumentalnego wykorzystania tej instytucji procesowej celem jedynie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że do zawieszenia biegu przedawnienia nie wystarcza samo formalne wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest bowiem nadto istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego, jak i prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA akcentował również, iż analiza tego, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe, w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, zaś do sądów administracyjnych należy kontrola wyników tej działalności. Zatem, w pierwszej kolejności, stosowne czynności analityczne i oceny w zakresie ustalenia tego, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winny być przeprowadzone przez organy podatkowe, w ramach danej sprawy podatkowej, a następnie merytoryczna prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego podlegałaby ocenie sądu administracyjnego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów ocenianej sprawy stwierdzić należy, że orzekające organy administracji skarbowej formułując pogląd o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oparły się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. i nie uwzględniły stanowiska wynikającego z cytowanej wyżej uchwały NSA. Dla wzmocnienia swojego stanowiska powołały przy tym nieaktualny już pogląd, wyrażony przez sąd administracyjny przed podjęciem powyższej uchwały, która wpłynęła na zmianę wykładni cytowanych przepisów. Powyższe uchybienie skutkowało tym, że zaskarżone w sprawie postanowienia nie zawierają koniecznych rozważań co do tego, czy samo wszczęcie względem skarżącego postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy i oparcie w realiach sprawy karnoskarbowej. Dostrzec przy tym należy, iż wbrew stanowisku organów administracji, trafnie skarga zwracała uwagę, że dla oceny powyższego zagadnienia istotne znaczenie przypisywać można także przyjętemu kierunkowi zakończenia postępowania karnego, które - jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych - miało zakończyć się prawomocnym umorzeniem tegoż postępowania (na marginesie trzeba zauważyć, że akta sprawy nie zawierają postanowienia kończącego postępowanie karne skarbowe, co dodatkowo nie pozwala jednoznacznie ustalić choćby podstawy prawnej (przesłanek) umorzenia tego postępowania). W ocenie sądu, choć - jak wyżej wskazano - samo umorzenie postępowania karnego skarbowego może mieć znaczenie dla oceny zagadnienia instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, to jednak samo umorzenie postępowania karnego skarbowego, automatycznie nie niweczy jeszcze skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. Konieczne bowiem jest zbadanie i ocena tego, czy na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały dostateczne przesłanki do jego zainicjowania. Z uwagi na brak wyrażenia przez orzekające organy jakichkolwiek ocen w tym zakresie, kontrolowane postanowienia ocenić należało jako naruszające art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. w zw. z par. 7 pkt 1 tego przepisu. Akty te zatem podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu administracji będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej zapatrywań i ocen. Zwrócić przy tym należy uwagę, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć choćby brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenianym przypadku, zawieszenie postępowania trwało od 12.02.2015 r. do 15.06.2021 r., tj. przez ponad 6 lat. Z uwagi jednak na brak materiału dowodowego i ustaleń w tym zakresie (podejmowanych czynności, przeprowadzanych dowodów), ocena tego m.in. aspektu sprawy winna zostać wyjątkowo starannie dokonana w ponownie prowadzonym postępowaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wysokość zasądzonych kosztów składała się wyłącznie kwota uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi (100 zł).