II FSK 587/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 854/21 w sprawie ze skargi P. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.557.2021.1.MN w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., w sprawie I SA/Bd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną 12 października 2021 r. na wspólny wniosek P.N. i P.P. (P.N. jest wskazana jako strona) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tekst zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj: art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z. o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu, podczas, gdy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną; 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący kasacyjnie organ wniósł o: na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca złożyła (po terminie do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną) pismo procesowe, w którym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawiła się skarżąca i jej pełnomocnik. Podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za skarżący kasacyjnie organ nikt się nie stawił, mimo złożenia wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy spółka ta powstała w 2014 r. w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, a spółka jawna – z przekształcenia spółki cywilnej, powstałej w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Występujący o wydanie interpretacji byli jedynymi wspólnikami spółki cywilnej, jawnej i udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez nich na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów w spółce cywilnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki cywilnej w jawną, a tej ostatniej - w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w pierwszej ze spółek – spółce cywilnej. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce z o.o. należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce cywilnej, były to bowiem jedyne wydatki poniesione przez skarżącą i jej wspólnika. Według skarżącej oraz sądu pierwszej instancji, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia ze spółki jawnej należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki jawnej przypadającej na udziały objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wyprowadzić z treści powołanego przepisu. Sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14; z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13. Ukształtowała się w tym zakresie jednolita orzecznicza, z którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. 3.3. Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów ustaw z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h.") i z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 poz.900, dalej: "o.p."). W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego lub spółki cywilnej w spółkę osobową o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 26 § 5 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). 3.4. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w momencie sprzedaży udziałów spółki z o.o., spółki cywilna i jawna nie będą istniały, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi na to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W rezultacie, prawidłowo sąd meriti przyjął, że wydatki poniesione na udziały będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce kapitałowej. Podzielić trzeba stanowisko sądu a quo, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów (por. wyroki NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13). 3.5. Należy także przypomnieć, że choć przekształcenia spółek są neutralne podatkowo, to w czasie, gdy istniała spółka cywilna, a następnie spółka jawna, wspólnicy opłacali podatek dochodowy proporcjonalnie do udziałów od dochodów z udziału w tych spółkach. Wzrost wartości majątku obu spółek wynikał zatem z inwestowania opodatkowanego dochodu w majątek spółek. Tym samym uznanie za prawidłowe stanowiska organu, na co słusznie zwrócił uwagę sąd meriti, spowodowałoby podwójne ekonomiczne opodatkowanie tego samego dochodu poprzez niemożność uwzględnienia wartości bilansowej spółki jawnej jako kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów. Ponadto, pozostawiając część zysku w spółkach zamiast jego pobrania na własne potrzeby wspólnicy ponosili wydatki, zwiększające majątek spółki jawnej, za który następnie objęli udziały w spółce kapitałowej. Tym samym przyjęcie literalnego znaczenia słowa "wydatek" przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niesprawiedliwego obciążenia wspólników, majątek spółki jawnej został bowiem wytworzony z ich dochodów. 3.5. Zarzut procesowy powiązany był z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowej wykładni i zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowy środek kontroli, wynikający z art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 3.6. Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego, obejmującego wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz