II FSK 2876/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 420/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1027/12-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1027/12-2/IF, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 420/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej - dalej jako "S.K.A.". Z tego względu wniesie do tej spółki wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje S.K.A., których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w S.K.A. w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz S.K.A. w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h."). Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A., w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych przez niego w S.K.A. w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić: w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w S.K.A., natomiast w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji S.K.A. A. S. wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężny i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.). W ocenie wnioskodawcy, zbycia akcji w S.K.A. nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Wnioskodawca podał, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.f. odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku wnioskodawcy akcji S.K.A.) za przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych papierów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.f., z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. A. S. stwierdził, że akcje S.K.A., które zamierza zbyć odpłatnie, bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania wnioskodawcy. Z tego względu, że akcje S.K.A. obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. Końcowo wskazano, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A., które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ akcje każdej S.K.A. są papierami wartościowymi, to uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez niego tych akcji, nabytych w zamian wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji S.K.A., objętych za wkład pieniężny, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie (akcji objętych za wkład niepieniężny). Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnia okoliczności, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów podał, że w dniu 14 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 8/10), w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., przy czym relacja tego przepisu do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji S.K.A. nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do S.K.A. wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż S.K.A. nie jest spółką kapitałową. A zatem, w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji S.K.A. będzie wartość historyczna nabycia wkładu niepieniężnego, czyli koszty, jakie wnioskodawca poniósł przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zarzucając jej naruszenie: 1. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. przez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w S.K.A.; 2. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez uznanie: – za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji S.K.A. objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.f., – za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji S.K.A. objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że akcje S.K.A., które skarżący obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Dlatego też, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jakimi są akcje S.K.A.) do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Skarżący wskazał, że użycie w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. słowa "spółka", a nie zwrotu "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do S.K.A., w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe. W ocenie skarżącego, literalne brzmienie ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji S.K.A. (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Odwołując się do powołanej przez Ministra Finansów uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 A. S. podał, że fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, nie wpływa na niemożliwość zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. do czynności zbycia akcji S.K.A. Zdaniem skarżącego, niemożliwość zastosowania powołanego przepisu do zbycia akcji S.K.A., powinna wynikać z innego przepisu u.p.d.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez organ. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 420/13 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie można abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie - dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego, stanowić musi istotny punkt odniesienia. Zdaniem Sądu, jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów NSA w dniu 14 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt II FPS 8/10. WSA w Warszawie wskazał, że z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", uchwała ta wiąże zarówno sąd, jak i organ. Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., przy czym relacja tego przepisu do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Po przytoczeniu obszernych fragmentów ww. uchwały z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 WSA w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji S.K.A. nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do S.K.A. wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż S.K.A. nie jest spółką kapitałową. A zatem, kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji S.K.A. będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. - jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne, albo też art. 22 ust. 1 f tej ustawy - jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, można wprost stosować art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej, w tym także w celu umorzenia. Odwołując się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1498/12 Sąd pierwszej instancji podniósł, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. WSA w Warszawie podkreślił, że objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Wobec tego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji w S.K.A. prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami, jakie ponosi zbywający udziały podatnik, są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Zdaniem Sądu, taka interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną, jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Za bezpodstawny WSA w Warszawie uznał zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem organ wydał interpretację niewątpliwie na tle stanu faktycznego, który został przedstawiony przez stronę, natomiast wydane w innych sprawach interpretacje podatkowe podlegają ocenie w odrębnym postępowaniu, a to, że organ popełnił błąd w innej sprawie, nie oznacza, że wydając późniejszą interpretację zgodną z prawem naruszył art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A. S., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego D. D., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w S.K.A. z dnia ich objęcia. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu; 2. art. 146 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; 3. art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji S.K.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A., w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) błędnie przyjął, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. W tym miejscu należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia. Nie może nasuwać wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.K.A. powinien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.). S.K.A. nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje takiej spółki stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym miejscu odnieść się należy do tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w której odwołuje się on do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FPS 8/10 i uznaje jej moc wiążącą w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Tymczasem w powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.? Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść - tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - z treści opisywanej uchwały, że "za koszt nabycia akcji S.K.A. nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podzielić należy w związku z tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w zbliżonym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2671/13 (LEX nr 1485432), że skoro uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Ponadto argument zaczerpnięty z uchwały z dnia 14 marca 2011 r. nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji S.K.A., albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Do zdarzeń zaistniałych w innym czasie można sięgać tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi, tak jak na przykład w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., gdzie przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Podobnie w przypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. ustawodawca ustalenie kosztu uzyskania przychodu łączy z datą objęcia akcji, a nie datą ich zbycia. Nie można w związku z tym dowolnie sięgać do nieokreślonego w czasie "kosztu historycznego", jeżeli na taki sposób rozliczenia kosztu podatkowego nie wskazuje sam ustawodawca. Sam fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, nie może skutkować poszukiwaniem innych przepisów kształtujących sytuację podatnika będącego akcjonariuszem S.K.A. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Precyzyjnie wskazany również został sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tak więc, stosownie do zacytowanego wyżej przepisu, koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tutaj akcji), stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Jest to wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Przyjęcie, że mielibyśmy do czynienia z kosztem historycznym, w niedopuszczalny sposób łamie tę zasadę. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w u.p.d.f., także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez k.s.h. (art. 3 pkt 1 ww. ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3059/13, LEX nr 1572535). Art. 22 ust. 1f u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w S.K.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony skarżącej, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, że przeprowadzona wykładnia pozostaje w zgodzie z wykładnią funkcjonalną i systemową przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Odnośnie do wykładni funkcjonalnej, obejmującej ze swej istoty najmniej jednorodny i spójny zbiór dyrektyw, Sąd pierwszej instancji w zasadzie wskazał na dyrektywy celowościowe analizowanego przepisu. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ prowadziłoby to do sztucznego powiększenia kosztów, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Podkreślić należy, że wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wówczas, gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 138). Odnośnie do wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji w zasadzie nie wskazał, jakie przepisy ustawy uzasadniają odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. w stanie faktycznym sprawy, a co gorsze - nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której wnioskodawca powinien ustalić wysokość poniesionych kosztów. Nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji nie podali podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć, jakie treści w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych w sobie zawiera. W tym miejscu wskazać należy na obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (kosztem nabycia (objęcia) wkładu niepieniężnego), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek pobrany w nieprawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.K.A. (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]