III FSK 498/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/21 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2021 r., nr 2201-IOD.4.4104.4.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1092/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie administracyjne i zasądził zwrot kosztów postępowania. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia: I. przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy i przyjęcie, że skarżąca, która nabyła spadek stwierdzony następnie pismem, nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.s.d."); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu polegające na przyjęciu, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. II. przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) polegające na: 1) błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu; 2) błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (poświadczenie dziedziczenia), nie implikuje po stronie spadkobiercy, obowiązku złożenia zeznania podatkowego; 3) niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisu art. 68 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się - zgodnie z art. 68 § 1 o.p. – z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 4) niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przewidującym 5 letni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., art. 68 § 1 o.p. i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego argumenty skargi kasacyjnej nie zakwestionowały skutecznie zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska, uwzględniającego ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W myśl której moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zastosowanie znajduje, wynikający z art. 68 § 1 o.p., 3-letni termin przedawnienia. Wykładnia tych przepisów we wzajemnym ze sobą powiązaniu jest w zasadzie jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21; 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21, 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; 14 marca 2024 r., III FSK 3714/21). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone w powyższych wyrokach poglądy oraz za celowe uznaje odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 14 marca 2024 r., III FSK 3714/21, przy sporządzaniu przedmiotowego uzasadnienia. Mając na względzie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, jak i istotę sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca podatkowy wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku stosując te rozwiązania należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 10 lutego 2016 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 10 lutego 2016 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265). Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę do oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p., czyli zastosowania 3-letniego okresu przedawnienia wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do strony. A zatem w myśl art. 208 § 1 o.p. postepowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Dodatkowo zauważenia wymaga, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zob. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21). Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie nie tylko dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to okazały się w sprawie niezasadne, ale też zarzutów naruszenia prawa procesowego. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W kontekście zaprezentowanej normy materialnoprawnej sąd pierwszej instancji słusznie skargę uwzględnił, a uzasadnienie wyroku spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska