I FSK 1193/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 sygn. akt I SA/Sz 262/17 w sprawie ze skargi B. S.A. [...] w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP3.4512.582.2016.1.JC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. [...] w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 262/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi B. Spółka Akcyjna [...] w S. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 25 listopada 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądziło od organu na rzecz spółki kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie , podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęcia przez Sąd, że w rozumieniu ww. przepisu [za] "paliwo silnikowe" nie można uznać oleju opalowego co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny Sądu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że olej opałowy jest "paliwem silnikowym" i bez względu na jego przeznaczenie takim paliwem pozostanie, a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (obejmuje tzw. pakiet paliwowy). 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów radcy prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 14 listopada 2019 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18. 3.1. Postanowieniem z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1193/17 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), skierowana na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna jako nieusprawiedliwiona podlega oddaleniu, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnieniu odpowiada prawu. 4.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów [ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym] przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym". 4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiot sporu koncentruje się wokół rozumienia pojęcia "paliwa silnikowe" zawartego w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, pomimo, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczył momentu powstania obowiązku zapłaty podatku. W ocenie organu, paliwa silnikowe są to oleje napędowe objęte załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym niezależnie od ich przeznaczenia. Zdaniem spółki, z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji, pojęcie paliwa silnikowe należy odnieść do definicji zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i tylko te paliwa podlegają regulacji z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Powyższej regulacji nie podlega olej napędowy przeznaczony na cele opałowe. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zwróciła się z pytaniem: czy jako płatnik będący składem podatkowym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie obowiązana zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do obliczania i wpłacania kwot podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, odpowiednio oznakowanego i zabarwionego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym? Jej zdaniem nie będzie ona jako płatnik podatku od towarów i usług obowiązana zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do obliczania i wpłacania kwot podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, odpowiednio oznakowanego i zabarwionego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego spółka wyraziła pogląd, że olej napędowy przeznaczony na cele opałowe ("olej opałowy"), o zawartości siarki wynoszącej 1000 ppm, oznakowany i zabarwiony zgodnie z właściwymi przepisami, nie stanowi paliwa silnikowego w rozumieniu art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Uzasadniła to tym, że przeznaczeniem oleju opałowego są cele opałowe, co potwierdzają jego właściwości (m.in. wysoka zawartość siarki, wykluczająca użycie go jako paliwa silnikowego do celów napędowych) oraz zgodne z przepisami zabarwienie i oznakowanie. Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego sklasyfikowanego przez spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, które to zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz, jak wskazała spółka, wytwarzanie i obrót olejami wymaga uzyskania koncesji, znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym spółka jest obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia ww. oleju napędowego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do jej składu podatkowego, który znajduje się na terytorium Polski. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 103 ust.5a ustawy o VAT nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację, zaś organ, wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że pojęcie paliwa silnikowe należy odnieść do definicji zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i tylko te paliwa podlegają regulacji z art. 103 ust. 5a pkt ustawy o VAT. Powyższej regulacji nie podlega olej napędowy przeznaczony na cele opałowe. Zakwestionował tym samym stanowisko organów podatkowych, że paliwa silnikowe są to oleje napędowe objęte załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym niezależnie od ich przeznaczenia. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym etapie postępowania nie jest już istotne to jak należy rozumieć pojęcie "paliwa silnikowe", o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Istotne jest bowiem zagadnienie zgodności omawianego przepisu z prawem unijnym. Zagadnienie to było przedmiotem pytania prejudycjalnego w sprawie C-855/19. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału m.in. o wyjaśnienie, czy art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który nakłada obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112. Pytanie Sądu dotyczyło również tego czy dyrektywę 112, a w szczególności jej art. 69, 206 i 273, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie takiemu przepisowi prawa krajowego. W wyroku z 29 września 2021 r., w sprawie C-855/19, ECLI:EU:C:2021:714 Trybunał uznał, że "artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69". W uzasadnieniu wyroku Trybunał zauważył, że wprawdzie państwa członkowskie mogą na podstawie art. 206 zdanie drugie dyrektywy 112 odstąpić od zasady płatności przy składaniu deklaracji okresowej i pobierać zaliczki, ale z możliwości tej można skorzystać tylko w zakresie, w jakim dotyczy ona podatku, który stał się wymagalny (pkt 32 uzasadnienia wyroku). W ocenie TS art. 206 zdanie drugie dyrektywy 112 stanowi złagodzenie zasady ustanowionej w zdaniu pierwszym tego przepisu, ustanawiającym obowiązek zapłaty w momencie złożenia deklaracji VAT, który znajduje się w tytule XI rozdział 1 tej dyrektywy ("Obowiązek podatkowy"), o tyle artykuł ten nie może ustanawiać odstępstwa od art. 62 i 69 wspomnianej dyrektywy, które objęte są tytułem VI tej dyrektywy ("Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku") (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Jak bowiem zauważył Trybunał możliwość pobierania zaliczek przewidziana na podstawie art. 206 zdanie drugie dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na przyspieszenie nie daty wymagalności VAT, lecz jedynie daty zapłaty podatku, który stał się już wymagalny. Dlatego uznał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego wymagającemu zapłaty VAT, zanim podatek ten stanie się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy") (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Wniosku tego, w ocenie TS, nie podważa art. 273 dyrektywy 112, który stanowi, że z zastrzeżeniem spełnienia pewnych warunków wymienionych w tym przepisie państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile bowiem państwa członkowskie dysponują zakresem uznania co do środków zmierzających do osiągnięcia tych celów, o tyle są one jednak zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii (pkt 35 uzasadnienia wyroku). W związku z tym Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego można uznać za zgodny ze wspomnianym art. 273 wyłącznie w zakresie, w jakim jest on zgodny w szczególności z innymi przepisami dyrektywy 112 (pkt 35 uzasadnienia wyroku). 4.4. Z powyższego wynika, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który nakłada obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112, jest niezgodny z przepisami dyrektywy VAT. Art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powoduje powstanie obowiązku wcześniejszej zapłaty VAT z naruszeniem art. 69 dyrektywy VAT, niezależnie od wystawienia faktury lub upływu określonego w tym przepisie terminu (nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona przed tą datą), po upływie którego podatek staje się siłą rzeczy wymagalny. W odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych, wprawdzie zgodnie z art. 68 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w dniu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak podatek ten staje się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy w związku z art. 222 tej dyrektywy dopiero w późniejszym terminie, czyli w chwili wystawienia faktury lub nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona przed tą datą. 4.5. Wobec powyższego nie mógł zostać uwzględniony, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna naruszała prawo, ponieważ stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny oparte zostało na niezgodnym z dyrektywą art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. 4.6. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji organ interpretacyjny powinien mieć na względzie, że zastosowania w sprawie nie może mieć art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który nakłada obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak