I SA/Po 732/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 roku oddala skargę I SA/Po 732/21 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], określił L. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu 14 sierpnia 2012 r., w sposób określony w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Podatnik nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, wobec czego powyższa decyzja z dniem 29 sierpnia 2012 r. uzyskała walor decyzji ostatecznej. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. L. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia postępowania podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazał na postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. umarzające prowadzone wobec niego śledztwo. Wniósł przy tym o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego względem D. M. i innych osób, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S.. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2012 r. W toku postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], mając na uwadze podnoszoną przez podatnika kwestię nowego, istotnego dowodu, nieznanego organowi w dniu wydania decyzji, włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt śledztwa o sygn. 1 Ds. [...] przekazany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. w postaci: - uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W., - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania L. W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania D. M. z dnia [...] maja 2013 r., - odpisu z kopii wyciągu aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie Ap. V Ds. [...] prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w S.. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2012 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art 240 § 1 pkt 5 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że stanowisko finansowego organu postępowania przygotowawczego, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wydane w sprawie karnej skarbowej nie stanowi dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będącej warunkiem koniecznym do uchylenia dotychczasowej decyzji. Wnioskiem z dnia [...] października 2014 r., na podstawie art. 220 § 1 O.p., podatnik wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zażądał uchylenia decyzji w trybie autokontroli przez organ, który ją wydał, uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, a także włączenie jako dowodu materiałów ze sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J., [...] Wydział Karny o sygn. [...] K [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] K [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L. W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy wydaną przez siebie, jako organ I instancji, decyzję z dnia [...] września 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że analiza postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanego w sprawie karnej skarbowej wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji. Ponadto, w ocenie WSA, organ zasadnie uznał, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego, NSA wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK [...], uchylił w całości powyższy wyrok WSA w [...] i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia NSA wskazał, że Sąd I instancji miał rację stwierdzając, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie NSA zaznaczył, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że skarżący nie tyle powoływał się na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, co nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. W tym kontekście NSA za słuszne uznał stanowisko skarżącego, że może się zdarzyć sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. NSA zgodził się także ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącego w toku całego postępowania, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływał się skarżący stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. NSA zwrócił uwagę, że wprawdzie wyrok karny dotyczył 2008 r., ale opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z kolei kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatnika, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Uwzględniając wykładnię prawną dokonaną przez NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] ponownie rozpoznając sprawę o syg. ISA/Po [...] wyrokiem z dnia [...].09.2018r r uchylił zaskarżoną decyzję. W trakcie tego procesu skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015 r. o sygn. akt IV Ka [...] Sąd Okręgowy w K. utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] kwietnia 2015 r. o sygn. akt [...] K [...], uniewinniający skarżącego. Decyzją z [...].02.2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania złożonego przez L. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].09.2014 r odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].07.2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...].09.2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] . Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien dokonać analizy nowych okoliczności zgłoszonych przez stronę, ujawnionych dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego - istniejących w dacie orzekania przez organ podatkowy, ale jemu nieznanych - a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy podatnika przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia, co ujawniło się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], prowadzący w dalszym toku postępowanie w sprawie wznowienia postępowania włączył do sprawy wnioskowane przez stronę dowody( T[...] k. [...]-[...]) i na podst. art. 245 § 1 pkt 3 lit)a O.p. decyzją z [...].03.2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...].07.2012 r. nr [...] [...] w całości, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu, organ I instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że złom był faktycznie dostarczany do firmy "A" L. W., jednakże z uwagi na niedochowanie należytej staranności podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, wniósł od niej odwołanie i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości przy stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz uznanie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, mimo niewskazania i niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji uznanie, że wydana decyzja ostateczna jest prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o zachowaniu przez stronę należytej staranności w transakcjach z "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. i nie jest podstawą do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur z ww, kontrahentami, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wnioskami, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i co do formułowania twierdzeń o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahentów strony, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.., a w konsekwencji wystawianiu przez te podmioty dokumentów sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, 3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w: a) ocenie okoliczności, które zaistniały w 2007 roku przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego jakim dysponują organy podatkowe w 2021 roku w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, które jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji nawiązują do metodologii weryfikowania należytej staranności, w szczególności w okresie, którego dotyczy sprawa (2007 rok) nie było powszechnie przyjętym zwyczajem weryfikowanie rzetelności poprzez przeglądanie akt rejestrowych spółki, co jako uzasadnienie braku należytej staranności wskazuje organ podatkowy, b) wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na zeznania świadków zawarte w materiałach ze spraw karnych włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania, co pozwoliło organowi w sposób bezzasadny uznać, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. zakresie, 4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie: a) okoliczności przedstawianych przez stronę postępowania w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania po zwróceniu akt sprawy przez sądy administracyjne b) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji, albowiem nie sposób nawet wywnioskować, czy organ stoi na stanowisku, że dostawy w przedmiotowej sprawie faktycznie miały miejsce ze względu na wewnętrzne sprzeczności obecne w jej treści (przykładowo na stronie [...] organ wspomina o fikcyjnym obrocie, natomiast na stronie [...] przytacza stwierdzenia świadczące o rzeczywistości dostaw, by końcowo na stronie [...] ponownie wskazać, że dostawy złomu były rzeczywiste), 5) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahenta wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścił się ich wystawca oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze i z należytą starannością, 6) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez poprzestanie na stwierdzeniu, że wyrok niebędący wyrokiem skazującym nie wiąże organu w niniejszej sprawie i niedokonanie oceny ani analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie strony, mimo posiadania przez to rozstrzygnięcie przymiotów dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a jednocześnie sytuacji w której ze wskazanego wyroku wynika szereg okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane firmy. W odwołaniu strona wniosła o: 1) uchylenie decyzji w trybie autokontroli na podstawie art. 226 O.p., 2) ewentualnie uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].07.2012r. oraz w konsekwencji umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. Na skutek rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].07.2021 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie postanowienia inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] .06.2013r o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W., wyroku S.R w J. z [...].04.2015r w sprawie [...] K [...] i aktu oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w S. z [...].06.2012r syg akt. Ap VDs [...] m.inn. przeciwko D. M. , p. K. , R. P., M. D. i L. S. , w sprawie ustalono, że wystawionym przez "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o.o. fakturom wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste dostawy złomu, lecz z udziałem innego podmiotu, niż wystawcy tych faktur. Należało więc rozpatrzyć jaki wpływ miała stwierdzona okoliczność rzeczywistych dostaw złomu do firmy "A" L. W. na prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w 2007r przez "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o.o. Niezbędne było zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Wobec tego badaniu poddano to, czy skarżący odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji. W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniały przesłanki, ku temu aby przyjąć, że gdyby podatnik dochował należytej staranności, mógłby z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa w zakresie podatku VAT. Strona nie sprawdziła, czy kontrahenci, tj. "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o.o. faktycznie istnieją, czy osoby, z którymi nawiązano kontakt są upoważnione/uprawnione do występowania w imieniu tych firm. Zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmami o ugruntowanej pozycji na rynku, mającymi stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi ich działalności. Podatnik zdecydował się na podjęcie współpracy z podmiotami wcześniej zupełnie nieznanymi, bez wyrobionej marki, poprzestając na kontaktach telefonicznych. O braku należytej staranności podatnika, w ocenie organu świadczą następujące okoliczności: 1) w odniesieniu do spółki "B" Sp. z o.o.: L. W., przyjmował faktury dokumentujące zakup złomu od "B" Sp. z o. o. z siedzibą w L., przy uł. K. [...], podpisane przez prezesa zarządu - R. P., pomimo że w KRS ujawniona była spółka działająca pod firmą "D" Sp. z o.o., z siedzibą w C., której przedmiotem działalności były roboty ogólnobudowlane związane z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości oraz której prezesem zarządu był D. S., a do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu. W 2007 r., w rejestrach firmy "A" zaewidencjonowano [...] faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy L. W. złomu o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł) przy czym większość transakcji opiewających na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł) dokonana została przed [...].06.2007 r., tj. przed ujawnieniem zmian w KRS. W ocenie organu fakt podjęcia współpracy z spółką "B" Sp. z o. o., pomimo tego że jej nazwy, siedziby, przedmiotu działalności oraz prawa do reprezentacji przez osobę działającą w jej imieniu, nie sposób było potwierdzić w BCRS, świadczy o braku weryfikacji kontrahenta i niezachowaniu należytej staranności. Ponadto spółka "B" Sp. z o, o. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach. Brak takiego zezwolenia winien stanowić dla strony wskazówkę co do braku rzetelności sprzedawcy i jednocześnie przesłankę do niezwłocznego odstąpienia od współpracy z takim kontrahentem. Z zeznań L. W. wynika, że dostawy złomu od Spółki "B" dokumentowane były tylko fakturami i dokumentami WZ. Mimo, że w 2007 r., zgodnie z art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, jest obowiązany potwierdzić przyjęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, o której mowa w ust. 4 pkt 2, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. L. W. nie miał wiedzy na temat tego, do kogo należały środki transportowe, którymi był przywożony towar, nie znał bliższych danych pojazdów ani danych ich kierowców. Nie potwierdzał odbioru złomu na karcie przekazania odpadów, co winno wzbudzić jego podejrzenie, co do legalności transakcji. 2) W odniesieniu do spółki "C" Sp. z o. o. Strona rozpoczęła współpracę z tą spółką jeszcze przed wpisaniem jej do KRS. Spółka bowiem została wpisana do KRS (nr [...]) [...].10.2007 r. a pierwszą zaewidencjonowaną fakturą od "C" Sp. z o. o. była faktura nr [...] z datą wystawienia [...].09.2007 r. i datą sprzedaży [...]09.2007. Spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaganego ustawą o odpadach. Dostawy złomu od "C" Sp. z o.o. dokumentowane były wyłącznie fakturami oraz dokumentem WZ, tj. z pominięciem kart przekazania odpadu wymaganych przez ustawę o odpadach. "C" Sp. z o. o., jako siedzibę wskazała adres: ul. [...] w P. . Lokal ten spółka wynajęła od [...] Muzeum [...] w P. . Z zeznań świadków pracowników muzeum przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. pod sygn. akt Ap V Ds. [...] wynikało, że pomieszczenie wynajęte przez "C" Sp. z o.o. nie nadawało się do prowadzenia tam działalności gospodarczej czy biura. Pomieszczenie nie posiadało drzwi ani okien na zewnątrz, posadzka była betonowa, a na ścianach był tynk wapienny. Spółka miała wykonać remont lokalu i wstawić drzwi wejściowe, czego nie uczyniła. W ocenie organu "C" Sp. z o. o. faktycznie nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej, nikt tam nie przebywał, a napływająca korespondencja nie była odbierana. Powyższe oznacza, że gdyby strona dokonała weryfikacji adresu spółki wskazanego na przyjętych fakturach zakupu z łatwością dowiedziałaby się, że spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe w ocenie organu wskazuje, że skarżący nie zachował należytej staranności nie dokonując weryfikacji kontrahenta. W przypadku faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., tylko trzy z nich uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto na negatywną ocenę należytej staranności L. W. w ocenie organu wpływa także uzależnienie ceny towaru od formy płatności (przy zapłacie gotówką cena była niższa o [...] - [...] zł na tonie), co winno wzbudzić podejrzenie w kwestii legalności transakcji. Podsumowując, w ocenie D. L. W. miał, lub co najmniej powinien mieć, świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, popełnionym przez podmioty, występujące w łańcuchu dostaw. W konsekwencji godził się na to, że faktury, na których widnieje jako sprzedawca "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. ujęte w księgach podatkowych (rejestrach zakupu VAT) za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, a następnie w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7, mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, jako dokumenty nierzetelne - nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Jak podkreślono w treści zaskarżonej decyzji, w sprawie należało mieć na uwadze, że przedmiotem transakcji był obrót złomem, który jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe. Od uczestników obrotu wymaga się więc również szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych, w zakresie weryfikowania rzetelności dostawców. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, w której skarżący rozpoczął działalność w branży obrotu surowcami wtórnymi w roku 1991. Miał więc rozeznanie co do podmiotów funkcjonujących w tym obszarze, a także wiedzę, w zakresie reguł funkcjonujących w branży, do tego stopnia, że zdawali sobie sprawę, że od firm krótko funkcjonujących na rynku, duże przedsiębiorstwa - odlewnie nie chciały odbierać towaru W skardze do Sądu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podst. art. 106 § 3 ppsa wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z czerwca 2016r o nr [...] w sprawie "E" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2007r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w zakresie: - art.153 p.p.s.a. poprzez koncentrowanie się na okolicznościach, co do których w niniejszej sprawie wypowiedział się NSA, WSA i dokonywanie ich odmiennej oceny, a brak analizy w zakresie okoliczności, które powinny być przedmiotem postępowania przeprowadzonego w następstwie przeprowadzonej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, co oznacza że organ pominął przy wydawaniu decyzji wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r. (I FSK [...]) oraz wyrok WSA w [...] z 13 września 2018 r. (I SA/Po [...]), 2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 245 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz uznanie, że podtrzymanie stanowiska, zgodnie z którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, mimo niewskazania i niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji uznanie, że wydana decyzja ostateczna jest prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie świadczy o tym, iż skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach z "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. i nie jest podstawą do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów, 3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2012 r. nr [...] [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r., mimo tego, iż ten sam organ w przypadku innych kontrahentów działających w branży w analogicznym stanie prawnym i faktycznym (tj. w zakresie transakcji z "C" sp. z o.o.) wydawał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie, w sytuacji, gdy organ I instancji nie przyjął jednoznacznie, że sporne faktury są stricte pustymi fakturami niezwiązanymi z fizycznymi dostawami złomu, 4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wnioskami, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i co do formułowania twierdzeń o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahentów strony, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.., a w konsekwencji wystawianiu przez te podmioty dokumentów sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, 5) art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w przypadku spółki "B" sp. z o.o. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w: a) twierdzeniu o niedochowaniu należytej staranności z uwagi na brak zweryfikowania danych zawartych w KRS (s. [...]-[...] decyzji), co oznacza iż dokonano oceny okoliczności, które zaistniały w 2007 roku przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego, jakim dysponują organy podatkowe w 2021 roku w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, które jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji, choć nie expressis verbis nawiązują do metodologii weryfikowania należytej staranności, choć w okresie, którego dotyczy sprawa (2007 rok) nie było powszechnie przyjętym zwyczajem podejmowanie takich aktów staranności, jakich wymaga organ w szczególności weryfikowania kontrahenta poprzez przeglądanie akt rejestrowych spółki, co jako uzasadnienie braku należytej staranności wskazuje organ podatkowy. W tamtym okresie nie było dostępu Online do KRS, a okazując stronie dokumenty dotyczące wniosku do KRS kontrahent uprawdopodobnił wiarygodność i legalność funkcjonowania, która mogła na tamten moment być zweryfikowania tylko poprzez udanie się podatnika do sądu i zweryfikowanie akt rejestrowych, co nie było na tamten moment ogólnie stosowaną praktyką (s. [...] uzasadnienia decyzji), b) formułowaniu nowych argumentów, jakoby brak zezwoleń na przetwarzanie i transport odpadów oraz brak kart przekazania odpadów stanowił determinant uznania, iż strona nie dochowała należytej staranności, choć takie argumenty są formułowane w roku 2021, dotyczą roku 2007, a w toku całego postępowania tak wymiarowego, jak i w trybie nadzwyczajnym, okoliczność posiadania lub nie rzeczonych dokumentów nie pojawiła się i organ na wcześniejszym etapie posiadania tych dokumentów przez podatnika nie weryfikował, podobnie nie weryfikował tego również u podmiotów sprzedających złom, c) wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na zeznania świadków zawarte w materiałach ze spraw karnych włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania, co pozwoliło organowi w sposób bezzasadny uznać, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. zakresie, z jednoczesnym brakiem odwołania się w sposób bardziej szczegółowy do argumentów zaprezentowanych w toku postępowania, d) braku szczegółowego odniesienia się do argumentów strony składanych w pismach w toku postępowania, tj. piśmie w trybie art. 200 o.p. oraz innych wcześniejszych, szczególnie w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta oraz miejsca, w którym dokonywane były płatności za towary, 6) art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w przypadku spółki "C" poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w: a) braku szczegółowego odniesienia się do argumentów strony składanych w pismach w toku postępowania, tj. piśmie w trybie art. 200 o.p. oraz innych wcześniejszych, w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, b) twierdzeniu o niedochowaniu należytej staranności z uwagi na brak zweryfikowania danych zawartych w KRS (s. [...] decyzji), co oznacza iż dokonano oceny okoliczności, które zaistniały w 2007 roku przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego, jakim dysponują organy podatkowe w 2021 roku w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, choć w tamtym okresie nie było dostępu Online do KRS, a okazując stronie dokumenty dotyczące wniosku do KRS kontrahent uprawdopodobnił wiarygodność i legalność funkcjonowania, która mogła na tamten moment być zweryfikowania tylko poprzez udanie się podatnika do sądu i zweryfikowanie akt rejestrowych, co nie było na tamten moment ogólnie stosowaną praktyką, c) zakwestionowaniu transakcji z uwagi na fakt, iż nie wszystkie zostały opłacone przelewem (s. [...] i [...]), choć w tamtym okresie nie było sankcjonowanych prawem ograniczeń w możliwości korzystania z płatności gotówkowych, d) wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na zeznania świadków zawarte w materiałach ze spraw karnych włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania, w szczególności w zakresie braku zweryfikowania zaplecza logistycznego kontrahenta (s. [...] uzasadnienia decyzji), z jednoczesnym brakiem odwołania się w sposób bardziej szczegółowy do argumentów zaprezentowanych w toku postępowania, 7) art.124 w zw. z art.210 § 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie okoliczności przedstawianych przez stronę postępowania w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania po zwróceniu akt sprawy przez sądy administracyjne, a także w ramach wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a skoncentrowaniu się na okolicznościach, które zostały przesądzone wyrokami NSA i WSA, 8) art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dość swobodne manipulowanie fragmentami zeznań w sposób, który ma obronić postawioną przez organ tezę, ale jednocześnie nie ma nic wspólnego z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co widoczne jest: a) w uzasadnieniu decyzji wskazującym, iż za niewiarygodne należy uznać zeznania L. W. wskazującego, iż dokonywał płatności w siedzibie firmy (s. [...] uzasadnienia decyzji), w sytuacji gdy organ uzyskując informację, że L. W. był na miejscu u kontrahenta i dokonywał zapłaty, mógł zweryfikować, jaką lokalizację ma na myśli podatnik, miejsce rejestracji, czy miejsce gdzie znajdował się towar, a że było to ostatnie z tych miejsc wynika z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie, na które uwagę zwrócono w toku postępowania w licznych pismach, lecz faktu tego organ nie odnotował, b) w uzasadnieniu decyzji (s. [...]) organ zwraca uwagę na sprzeczność (choć jedynie pozorną) w zakresie zeznań związanych z weryfikowaniem kontrahentów, wskazując że w przypadku spółki "F" L. W. takich dokumentów z KRS zażądał, a w przypadku podmiotów których dotyczy niniejsza decyzja takich aktów staranności nie dopełnił, choć otrzymał dokumenty stanowiące wnioski o dokonanie stosownych zmian w KRS, czego organ nie odnotował, jednocześnie wskazując, iż w przypadku "C" spółka ta została wpisana do KRS [...]10.2007, a pierwsza faktura była dokonana [...].9.2007, choć praktyka obrotu gospodarczego pokazuje, iż spółka w organizacji może podejmować działania, a okres rejestracji i poprzedzający dokonanie transakcji uprawdopodabniały dodatkowo, że przed pierwszą transakcją okazane zostały podatnikowi stosowne dokumenty c) stwierdzeniu, iż strona zarzucała odwoływanie się przez organ I instancji do dokument opublikowanego przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" jak twierdzi organ II instancji, lecz stała na stanowisku, że organy do oceny dochowania należytej staranności przez stronę bezrefleksyjnie używały wzorców tożsamych co w ww. publikacji z 2018 r. 9) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dalszej odmowie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.., mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahentów wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się ich wystawcy oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze z należytą starannością, 10) art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez poprzestanie na stwierdzeniu, że uniewinnienie strony o zarzutów stawianych Jej w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądza o tym, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych przez organ fakturach, a ponadto niedokonanie wyczerpującej analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie L. W., mimo posiadania przez to rozstrzygnięcie przymiotów dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a jednocześnie sytuacji w której ze wskazanego wyroku wynika szereg okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane firmy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Obecnie bezsporne jest, że po wydaniu decyzji ostatecznej wyszły na jaw nowe okoliczności, ujawnione dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego, dotychczas odmiennie przyjmowane przez organy, że złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Zaszła więc przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z uzasadnień NSA w sprawie I FSK [...] i WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po [...] ujawnienie się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatnika, czy okoliczność ta mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Wobec powyższego przedmiot sporu sprawy koncentruje się aktualnie wokół kwestii związanych z dochowaniem przez L. W. należytej staranności w kontaktach z "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o.o. wywołującej skutki prawne związane z uprawnieniem strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez ww. spółki, a w konsekwencji z prawidłowością zastosowania przez organy art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. , w oparciu o który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r,, Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturami, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak ustalono w sprawie, wystawionym przez "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o.o. fakturom wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste dostawy złomu, lecz z udziałem innego podmiotu, niż wystawcy tych faktur. Wobec tego dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne było zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. W zaskarżonej decyzji badaniu poddano to, czy skarżący odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie zaistniały przesłanki, ku temu aby przyjąć, że gdyby podatnik dochował należytej staranności, mógłby z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa w zakresie podatku VAT. Uprawnione jest twierdzenie, że dostawa złomu udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółki "B" oraz "C" nie została przez te spółki dokonana, czego strona była świadoma, a przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła się o tym z łatwością dowiedzieć. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Słusznie organ zauważył, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmami o ugruntowanej pozycji na rynku, mającymi stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi ich działalności. Podatnik zdecydował się na podjęcie współpracy z podmiotami wcześniej zupełnie nieznanymi, bez wyrobionej marki, poprzestając na kontaktach telefonicznych. Okolicznościami, które wpłynęły negatywnie na ocenę należytej staranności skarżącego były niewątpliwie: brak weryfikacji kontrahenta w KRS, ( w sytuacji gdy dane na fakturach były niezgodne z danymi w KRS), podjęcie współpracy z podmiotem niezarejestrowanym, brak wiedzy dotyczącej osób reprezentujących spółki, od których pochodzą sporne faktury, brak sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności, brak dokumentów wymaganych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu złomem tj. zezwoleń/ koncesji, brak kart przekazania odpadów, w sytuacji kiedy skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu złomem od 1991r i posiadał takie zezwolenia oraz kiedy nabywcom wraz z fakturą VAT przekazywał karty przekazania odpadów. Podejrzenie skarżącego co do legalności transakcji winno wzbudzić też uzależnienie ceny towaru od formy płatności (przy zapłacie gotówką cena była niższa o [...] - [...] zł na tonie). Badając kwestię należytej staranności w kontaktach z "C" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. organy podatkowe nie musiały kierować się stanem wiedzy i doświadczenia z 2021 r., ani wzorcami nakreślonymi w dokumencie Ministerstwa Finansów z 25.04.2018 r. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych ". Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w sprawie uwzględniono stan wiedzy i doświadczenia jakimi dysponował skarżący i w tak zakreślonych granicach dokonały oceny zachowania podatnika w 2007r. W 2007r. notoryjnym faktem było, że w obrocie złomem i odpadami funkcjonowało bardzo dużo firm, które jedynie firmowały obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia było nieujawnione. To nakładało na ich odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Wbrew twierdzeniu skarżącego te same standardy stawiane były przedsiębiorcom w 2007r jak i obecnie. Świadczą o tym orzeczenia sądów wydawane w sprawach dotyczących podatku VAT za tamte okresy. Między innymi wskazany w zaskarżonej decyzji ( k. [...] decyzji ) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.11.2018 r. sygn. akt I FSK [...] (dotyczący decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.) czy też wyrok z 1.04.2015 r. sygn. akt I FSK [...], w którym Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zachowanie należytej staranności podatnika w transakcjach mających miejsce właśnie w poszczególnych miesiącach 2007 r. wskazał, że brak żądania od wystawcy spornych faktur zezwolenia wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Można tez przytoczyć inne wyroki np. WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 789/13 i WSA w Poznaniu ISA/Po 840/14 O niezachowaniu należytej staranności świadczył na pewno fakt przyjmowania przez skarżącego faktur wystawionych przez spółkę "B" i "C" podczas gdy nie figurowały one w KRS. Jak ustaliły ograny zmiana nazwy spółki "B" została wpisana do KRS [...] czerwca 2007r, wcześniej w KRS figurowała spółka pod nazwą X.. Z [...] faktur wystawionych w 2007r przez spółkę "B" [...] było wystawionych przed 5 czerwca 2007r. Natomiast ze spółką "C" skarżący rozpoczął współpracę jeszcze przed wpisaniem jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka bowiem została wpisana do KRS [...]10.2007 r. a pierwszą zaewidencjonowaną przez skarżącego fakturą od "C" Sp. z o. o. była faktura nr [...] z datą wystawienia [...].09.2007 r. i datą sprzedaży [...]09.2007. Wbrew twierdzeniu skarżącego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wymiarowej nie wynika, że w/w kontrahenci okazali L. W. wnioski do KRS o dokonanie wpisów w tym rejestrze. W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. W tym miejscu należy przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał również analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, przed Sądem Rejonowym w J. oraz Sądem Okręgowym w K.. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ I instancji ocenił zeznania świadków i samego skarżącego złożone w postępowaniu karnym. Według organu odwoławczego dowody te nie miały wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach ze spółkami "B" i "C". Sąd podziela tę ocenę. Istnienie dobrej wiary należy bowiem oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego. A jak wynika z zacytowanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.04.2019 r. sygn. akt I FSK [...], punktem wyjścia dla tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Według Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, z całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że skarżący nie spełnił powyższych wymagań czy to przez niedbalstwo czy też przez lekkomyślność. W każdym razie w stopniu, który pozbawił go prawa do odliczenia wykazanego w spornych fakturach podatku. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy nie dopuściły się naruszenia przepisu art. 153 ppsa. Zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Po [...] przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły wykładnię prawa dokonaną w tym orzeczeniu w szczególności dokonały oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeprowadziły zgłoszone przez skarżącego dowody, a po dokonaniu ich oceny prawidłowo stwierdziły, że zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia wskazanego w art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. Organy oceniły zachowanie kupieckiej rzetelności podatnika w kontaktach z "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o.o. W ich ocenie, którą Sąd rozpoznający sprawę podziela, okoliczność rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego nie miała wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż podatnik nie działał w dobrej wierze nabywając złom na podstawie faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Z ustalonego przez organy stan faktycznego wynikało, że skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co pozbawiło go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi naruszenia art. 121, 122 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Fakt, że organ nie podzielił zarzutów skarżącego, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Oddalając zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z czerwca 2016r o nr [...] w sprawie "E" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2007r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie Sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ten dowód dotyczył spółki "E" sp. z o.o., która nie dokonywała ze skarżącym transakcji w 2007r. W ocenie Sądu nie był więc niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie. Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.