I SA/Bd 789/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. sprawy ze skargi K. - B. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj i październik 2008 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do września 2008 r. a także za listopad i grudzień 2008 r. Organ stwierdził, że skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu VAT faktury wystawione przez "A.-P.." sp. z o. o. w T. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u kontrahenta spółki dowiodło, że spółka "A.-P." nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, stwarzała natomiast pozory jej istnienia, zajmując się przede wszystkim przefakturowywaniem złomu. Ponieważ wystawione przez tę spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 06 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 35/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że w badanej sprawie organ odwoławczy nie zakwestionował ani faktycznego dostarczania towaru, ani tego, że kontrahent skarżącego był podatnikiem, o jakim mowa w orzecznictwie europejskim. Sąd wskazał, że organ mógłby odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy wykazano, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego, które polegało na tym, że jedno z ogniw zajmowało się produkowaniem faktur na złom we współpracy z kontrahentem skarżącego. Jest to potwierdzone zeznaniami i nie kwestionowane przez skarżącą. W takim jednak wypadku podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Skarżąca nabyła złom metali, była bowiem w posiadaniu towaru, który w dalszej kolejności wykorzystany został na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, w chwili obecnej nie sposób jednak ustalić, czy dostawy towaru miały miejsce w ilościach wskazanych na kwestionowanych fakturach. Pomimo wątpliwości płynących z materiału dowodowego, nie można było uznać jednak, że strona towaru nie nabyła. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że sprzedającym towar nie był podmiot uwidoczniony w ich treści, czyli spółka "A.-P.", lecz inne, bliżej nieokreślone podmioty. W konsekwencji, stronie przysługiwałoby odliczenie podatku VAT wykazanego w spornych fakturach chyba, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe wykażą, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji. Wobec powyższego organ zbadał zarówno okoliczności funkcjonowania na rynku wystawcy spornych faktur tj. spółki "A.-P.." jak również okoliczności współpracy tego podmiotu ze stroną. W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził, że nie sposób uznać spółkę "A.-P." za wiarygodnego kontrahenta. Zadaniem tego podmiotu było bowiem przefakturowanie dokumentów wystawionych wcześniej przez "R.-M." sp. z o. o. oraz "K.-P." sp. z o. o. Wykazano tym samym, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego, polegającego na tym, że kontrahent strony przy współpracy z ww. podmiotami wytwarzał faktury VAT, umożliwiające kolejnym podmiotom gospodarczym odliczenie zawartego w nich podatku VAT, podczas gdy faktyczne dostawy towaru odbywały się z innego niż wykazane na fakturach źródła. Odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 06 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 35/13 i podniesionej tam kwestii tzw. "świadomości podatnika", tj., czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie towarów od spółki "A.-P." uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w podatku VAT popełnionym przez swojego dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług, organ wskazał, że rozważając tę kwestię zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez stronę, poddając analizie zeznania pracowników firmy "K." B.H.Z. związanych z dostawami towaru. Wszystkie przesłuchiwane osoby zgodnie potwierdziły, że jedyną decyzyjną osobą w spółce "K." B.H.Z. był jej Prezes J. P., który sam decydował z jakim firmami spółka współpracuje, sam negocjował cenę oraz warunki dostaw, sam zawiadamiał odpowiednich pracowników o fakcie dostawy towaru przez poszczególnych kontrahentów, bądź decydował o tym, aby towaru tego nie odbierać, sam akceptował przedłożone mu faktury, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy. Rola poszczególnych pracowników ograniczała się wyłącznie do wykonywania konkretnych zadań zleconych przez Prezesa, wynikających z ich stanowisk, rozładunku zaawizowanej uprzednio przez Prezesa dostawy, segregacji towaru, ważenia, wystawienia dokumentu magazynowego, zaksięgowania zaaprobowanych przez Prezesa faktur VAT, czy dokonania zapłaty wskazanym przez Prezesa kontrahentom. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Prezes J. P. był jedyną osobą decyzyjną w firmie, a także sam dobierał kontrahentów, to winien szczególnie interesować się źródłem pochodzenia towaru, a zeznania przez niego złożone temu przeczą. Prezes twierdził bowiem, że sam nie wyszukiwał dostawców, nie bywał na placach swoich kontrahentów, nie pamiętał nazwisk ani siedzib firm dostawców towaru. Przesłuchany zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy handlowej ze spółką "A.-P.", wskazał, że pamięta prezesa tej spółki, który dostarczał dokumenty, faktury. Podał, że widział go osobiście dwa-trzy razy podczas dostarczania faktur. Zważywszy na ilość oraz wartość wystawionych przez "A.-P." faktur, ciągłą konieczność negocjowania cen dostarczanych metali, zdaniem organu, nie sposób uznać, aby Jacek P. i Ar. K.nie znali się osobiście. Rozważając natomiast kwestię sprawdzania wiarygodności swojego kontrahenta, organ zauważył, że wprawdzie strona była w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych spółki "A-P", tj. zaświadczenia o numerze identyfikacji regon z dnia [...] r. wydanego przez Urząd Statystyczny w B.potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia [...] r., decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. oraz odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS, jednak ograniczyła się wyłącznie do przyjęcia takich dokumentów, bez poddania ich jakiejkolwiek analizie. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt posiadania dokumentacji rejestrowej swojego kontrahenta nie przesądza jeszcze o jego uczciwości i nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie będzie uczestniczył w oszukańczym procederze. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wątpliwości strony winien wzbudzić chociażby fakt, iż nowo powstały na rynku podmiot (data wpisu do KRS 04 marca 2008 r., potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT w Urzędzie Skarbowym 21 kwietnia 2008 r.) jakim była spółka "A-P" już w pierwszym miesiącu prowadzenia swojej działalności tj. w maju 2008 r. tylko dla spółki "K." B.H.Z., zgodnie z zebraną dokumentacją, dokonał dostawo wartości brutto 746.548,87 zł. Podejmując współpracę w takich okolicznościach nie sposób uznać, że strona nie mogła mieć świadomości oszukańczego działania swojego kontrahenta. Poza tym skarżąca nie żądała od swojego kontrahenta okazania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie transportu, zbierania, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, a przecież zezwolenia takiego "A-P" nigdy nie miał, co wynika z informacji pozyskanych z Urzędu Miasta T. Wydziału Gospodarki Komunalnej oraz Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T... Firma "A-P" A. K. nie występowała bowiem do właściwych organów o udzielenie stosownych zezwoleń, nie składała też wniosku o wpisanie do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku takiego zezwolenia. Zważywszy na wieloletnie doświadczenie strony wynikające z funkcjonowania na rynku złomiarskim, odgórne przyjęcie rzetelności kontrahenta wyłącznie na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów rejestracyjnych dowodzi faktu, iż do procesu tego nie przywiązywano większej wagi, stanowił on tylko formalność. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, uzasadnione jest twierdzenie, że strona wiedziała lub przynajmniej mogła się dowiedzieć o nielegalnych działaniach jej kontrahenta. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzupełniony i ponownie przeanalizowany materiał dowodowy wskazuje, iż widniejący na spornych fakturach kontrahent strony tj. firma "A-P" sp. z o. o. nie prowadziła samodzielnie działalności opodatkowanej, nie dokonywała we własnym imieniu sprzedaży złomu a działalność tej spółki sprowadzała się do wystawiania w porozumieniu z innymi podmiotami "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że wystawiając sporne faktury spółka "A-P" firmowała tylko przekazanie towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, a działania takie nie dają stronie prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Gdy zapisy faktury dotyczące tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy nie odpowiadają rzeczywistości, to faktury takie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co wyczerpuje hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Natomiast działania Prezesa Spółki J P, jako osoby w pełni odpowiedzialnej za kontakty z kontrahentami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta tj. spółki "A-P" i zawieraniu z nią transakcji oraz przyjęcie, że dostawcą towaru objętego zakwestionowanymi fakturami nie był wystawca kwestionowanych faktur, tj. spółka "A-P", w sytuacji, gdy: a) organ nie kwestionuje rzetelności dokumentów PZ, na podstawie których wystawiane były kwestionowane faktury, oraz zeznań magazyniera, który dokumenty te sporządzał, a także pisemnego oświadczenia kierowcy, który złom przywoził w imieniu "A-P" oraz b) organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających potwierdzić rzetelność wystawianych dokumentów PZ oraz fakt dostaw złomu przez "A-P", stwierdził, że "okoliczności faktyczne, o których ustalenie strona wnioskuje, zostały potwierdzone w sposób wystarczający zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy, który nie budzi zastrzeżeń", co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", a w konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" nie obejmuje sytuacji, w której osoba zbywa rzecz pochodzącą z nieznanego źródła, 3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 535 i art. 169 Kodeksu cywilnego, polegające na ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że nie powstaje obowiązek podatkowy u zbywcy towaru, w wypadku, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenie, których właścicielem nie jest zbywca, podczas gdy w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje zarówno wtedy, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, jak też wtedy, gdy zbywany jest towar przez osobę, która nie jest jego właścicielem, 4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art., 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur dokonywał do skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, 5) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie skarżącej przysługiwało, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze swojego kontrahenta, spółki "A-P". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takie naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa , o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." co oznacza, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 35/13 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.zarzucając organom, że nie zakwestionowały ani faktycznego dostarczenia towaru ani tego, że kontrahent skarżącego był podatnikiem, o jakim mowa w orzecznictwie europejskim. Sąd wskazał, że organ mógłby odmówić prawa do odliczenia, tylko wtedy, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Za udowodnione Sąd uznał to, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego, które polegało na tym, że jedno z ogniw zajmowało się produkowaniem tzw. pustych faktur, dokumentujących obrót złomem we współpracy z kontrahentem skarżącego, co zostało potwierdzone zeznaniami i nie kwestionowane przez stronę skarżącą. Dalej Sąd wskazał, że w takim jednak wypadku podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw, stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach, wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. W związku z czym, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany jest oceną praną zawartą w poprzednim wyroku na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego: "ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia." Mając powyższe na uwadze, ocenie Sądu winno podlegać wykonanie przez organy wskazówek poprzedniego wyroku. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy wydając ponownie decyzję z dnia [...] r. nie naruszył cytowanego powyżej przepisu art. 153 ww. ustawy. Reasumując wskazania Sądu, zawarte w wyroku z dnia [...]., należy stwierdzić, że na organ został nałożony obowiązek wykazania, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Zgodnie ze wskazaniami Sądu organ ponownie rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej analizy procedury dostaw towaru do skarżącej firmy przez "A. – P.". Sprawdził dokumenty (PZ), które towarzyszyły dostawom, traktując je tak samo, jak inne dowody w sprawie. Organy w celu wykonania wskazówek Sądu sprawdziły ponownie okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organ dokonał sprawdzenia ww. kontrahenta zarówno co do współpracy ze skarżącą spółką jak i funkcjonowania tej firmy na rynku handlu złomem. Po raz kolejny zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez skarżącą, poddano wnikliwej analizie zeznania pracowników strony, którzy brali udział w odbiorze dostaw. W wyniku tych czynności ustalono, że sprzedającym złom nie był "A. – P." sp. z o.o. – wystawca faktur, a inne bliżej nieokreślone podmioty. W tym miejscu należy przywołać ostatni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2014r. w sprawie o sygn. akt I FSK 346/13, gdzie Sąd ten oddalając skargę, której przedmiotem był również podatek VAT, wynikający z faktur zakupu złomu, stwierdził m.in., że "Sam fakt, że kontrahent skarżącego posiadał złom, a nawet nim handlował, nie oznacza, że transakcje nie były fikcyjne". W opinii Sądu to, że dokumenty takie jak PZ, na podstawie których wystawiano faktury są sporządzone w sposób prawidłowy i w zgodzie z wystawionymi fakturami jedynie potwierdza fakt, że miały uwiarygodnić dostawę od wystawcy faktur. Organ bezspornie ustalił, że firma "A. – P." – wystawca 28 faktur obejmujących dostawę złomu na rzecz Spółki "K. BHZ" - o wartości 3.562.445,94 zł (VAT 783.738,12 zł) nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie ją pozorowała. Organ podatkowy, w stosunku do tej firmy wydał w dniu [...]. prawomocną decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że firma ta nie nabywała i nie dostarczała złomu w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie składała żadnych sprawozdań do organów ani do sądu rejestrowego. Organ zwrócił uwagę, że udziały spółki zostały sprzedane obywatelce Rosji I. K. wraz z całą dokumentacją firmy. Na marginesie należy dodać, że prezes tej firmy A. K., jak ustalił organ był czterokrotnie karany za włamania, w związku z czym przez 9 lat pozbawiony był wolności. Sąd stwierdza, że firma ta była prawidłowo zarejestrowana, miała stosowne dokumenty w postaci: 1. zaświadczenia o numerze identyfikacji regon z dnia 11 kwietnia 2008r. wydanego przez Urząd Statystyczny w B., 2. potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 21 kwietnia 2008 r., 3. decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. 4. oraz odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS z 4 marca 2008 r. Wyżej wymienione dokumenty zostały przekazane skarżącej spółce. Ten fakt w opinii Sądu potwierdza jedynie to, że spółka "A. – P." chciała uchodzić za firmę działającą legalnie na rynku. Uwadze skarżącej uszło to, że firma ta nie składała żadnych sprawozdań organom ani sądowi rejestrowemu. Sąd w tym miejscu zauważa, że prezes firmy skarżącej, w posiadaniu, którego były ww. dokumenty potraktował je jedynie formalnie, nie dokonał sprawdzenia w organach co do składania deklaracji, sprawozdań do czego miał prawo. Zważywszy na wieloletnie doświadczenie strony wynikające z funkcjonowania na rynku złomiarskim, odgórne przyjęcie rzetelności kontrahenta wyłącznie na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów rejestracyjnych dowodzi faktu, iż do procesu tego nie przywiązywano większej wagi, stanowił on tylko formalność. W tym miejscu należy wskazać na wyrok, jaki zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 3/12, w którym Sąd ten stwierdził, że "przedstawienie dokumentów w postaci KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji, Regon, rejestracja podatnika – to za mało, aby mówić o wymaganej staranności - skoro sama rejestracja firmy nie łączy się z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Sąd dalej stwierdził, że kryteria oceny tej staranności winny być ostre". Z takim stanowiskiem skład orzekający w pełni się zgadza. Na potwierdzenie stanowiska organów, że strona skarżąca mogła wiedzieć o tym, iż uczestniczy w nielegalnej transakcji należy przywołać następujące przesłanki: 1. z zaświadczenia o nadaniu REGON wyraźnie wynika, że głównym działaniem firmy (k- 266 akt administracyjnych) były roboty wykończeniowe budowlane; 2. z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka miała niezwykle szeroki zakres przyszłych działań tj. od budowy autostrad, kolei, dróg szynowych, rurociągów do działalności naukowej i edukacyjnej. Miała się również zająć komunikacją międzyludzką, prowadzeniem gastronomii, sprzątaniem i sprzedażą samochodów. Zbieranie odpadów było również wymienione, ale marginalnie; 3. brak zezwolenia na transport, zbieranie i odzysk odpadów nieszkodliwych (skarżąca nie zażądała ww. koncesji mimo, że jest to podstawowe zezwolenie w tej branży); 4. brak wniosku firmy "A. – P." o ww. koncesje (informacja z Urzędu Marszałkowskiego); 5. firma nie figuruje też w rejestrze posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie transportu i zbieranie ( k- 000432). 6. brak dbałości o bezpieczeństwo podatkowe, zdaniem Sądu w interesie tak znanej i dużej firmy (co podkreślał pełnomocnik) leży jej bezpieczeństwo również w sferze podatkowej, mając na uwadze fakt, że rynek złomiarski jest specyficzny, poza sporem pozostaje kwestia nielegalnego obrotu złomem; 7. brak kontaktu z kontrahentem, w związku z czym nie można uwierzyć, że skoro obie firmy tj. skarżąca i "A. – P." działały w T. to tak znana firma, działająca od 1992r. nie miała lub nie chciała mieć wiedzy o działaniach kontrahenta, od którego w bardzo krótkim czasie zakupiła złom za 3,5 mln zł; 8. zeznania prezesa firmy, pracowników, osób współpracujących oraz prezesa "A. – P." A. K i jego kontrahentów ("K. – P." i "R.- M."); 9. nieujawnienie przez skarżącą źródła pochodzenia towaru. W tym miejscu należy przywołać zeznania kierownika magazynu skarżącej spółki p. P. W., który oświadczył, że o transakcjach wszystko wiedział tylko Prezes. Należy zauważyć, że we wszystkich zeznaniach przewijało się jedno twierdzenie, iż osobą decyzyjną w firmie był wyłącznie jej Prezes p. J P który - jak zeznali pracownicy - sam decydował o współpracy z dostawcami, negocjował ceny, warunki dostaw. Tylko on akceptował przedłożone mu faktury, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy. Rola poszczególnych pracowników, ograniczała się wyłącznie do wykonywania konkretnych zadań zleconych przez prezesa, wynikających z ich stanowisk, tj. rozładunku awizowanej uprzednio przez prezesa dostawy, segregacji towaru, ważenia, wystawienia dokumentu magazynowego, zaksięgowania zaaprobowanych przez niego faktur VAT, czy dokonania zapłaty wskazanym kontrahentom. Zauważyć należy, że zeznające w sprawie pracownice skarżącego nie kojarzyły firmy "A.– P.". Obie panie, tj. pomoc księgowa A. Sz .i H. Ch.– Dyrektor Finansowy zeznały, że firmę "A-P" skojarzyły dopiero z wezwaniami z Urzędu Kontroli Skarbowej. Pani Ch. zeznała, że nie kojarzy nazwiska .A K.. Zapytana o sposób zapłaty tej firmie oświadczyła, że zazwyczaj regulowano ją w formie przelewu w oparciu o zapisy w zeszycie, które następnie przedstawiane były prezesowi, który decydował o zapłacie i terminie. Wbrew zarzutom strony przesłuchany został również K. F. kierownik magazynu, stwierdzając, że nie kojarzy firmy ani p. K. i W.. Zeznający w sprawie Prezes "K. BHZ" zupełnie nie kojarzył firmy "A.– P.", nie mógł powiedzieć nic na temat współpracy z tą firmą. Na pytanie, jak doszło do współpracy ze spółką "A. – P." zeznał, że : "nie pamięta". Na kolejne pytanie: "kogo kojarzy z tej firmy" odpowiedział: "nikogo". Na pytanie "kto zajmował się rozładunkiem" odpowiedział: "nie wiem". Na pytanie, czy zna nazwisko A. K.– odpowiedział, że: "nie kojarzy". Dopiero po okazaniu faktur stwierdził, że istotnie kupił od tej firmy towar. Zdaniem Sądu skoro p. J. P. był jedyną osobą decyzyjną w firmie, a także sam dobierał kontrahentów, to winien szczególnie interesować się źródłem pochodzenia towaru, a zeznania jego przeczą temu faktowi. Prezes twierdził bowiem, że sam nie wyszukiwał dostawców, nie bywał na placach swoich kontrahentów, nie pamiętał nazwisk, ani siedzib firm dostawców towaru. Przesłuchany [...]. już po uchyleniu decyzji przez Sąd zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy handlowej ze spółką "A-P", wskazał, że pamięta prezesa tej spółki, który dostarczał dokumenty, faktury. Podał, że widział go osobiście dwa, trzy razy podczas dostarczania faktur. Nie brał udziału w dostawach. Nie zna firmy, nigdy w niej nie był. Wie, że kierowcą był w tej firmie E. W.. Oświadczył, że nie wie, kto wystawiał faktury. Zważywszy na ilość oraz wartość wystawionych przez "A-P" faktur, ciągłą konieczność negocjowania cen dostarczanych metali, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, aby J. P. i A. K.Prezes wskazanej wyżej firmy, nie znali się osobiście. Zeznający w sprawie A. K. prezes firmy "A-P" był przesłuchiwany trzykrotnie w roku 2010 tj. w dniach [...]. Potwierdził, że współpracował ze skarżącą firmą i oświadczył, że będzie odpowiadał tylko na pytania w tej sprawie. Podał, ze założył firmę przy ul. Sz. w T. w budynku należącym do spółki z W.. Nie miał szyldu ani wizytówek. Księgowość dla wszystkich prowadziła jedna osoba. Podał, że towar miał z "K. – P." i od "R. – M.". Podał, że obroty były duże. Oświadczył, że zawsze siedział w poczekalni firmy "K. BHZ" i wypisywał faktury dla p. P. Fakty te zostały również uwiarygodnione zeznaniami B. Ch., który założył firmę "B. – P." z polecenia p. K.. Nota bene siedziba tej firmy miała ten sam adres co "A.- P.". Zeznający przyznał, że dostawał miesięcznie 2,5 tys. złotych za wypisywanie 50 faktur na duże dostawy i kwoty. Podobnie zeznał prezes "R. – M.", że wynajmował biuro w W. i tam wypisywał faktury. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że twierdzenia organu, co do tego, że Prezes skarżącej firmy powinien mieć świadomość uczestnictwa w tym procederze zasługuje na uznanie. W opinii strony wystarczającym dowodem na zaistnienie transakcji jest faktura oraz PZ. Wbrew stanowisku strony faktura nie stanowi dowodu na zaistnienie transakcji. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA, jaki zapadł 12 maja 2010 r. sprawie sygn. akt I FSK 1290/09, w którym sformułowano następującą tezę, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa (Op.) wiąże takie domniemanie. Faktura odzwierciedlająca stan rzeczywisty powinna być z nim zgodna pod względem formalnym jak i materialnym, co oznacza, że wszystkie jej elementy winny odpowiadać prawdzie, zarówno co do stron transakcji, towaru, jego ilości, rodzaju, ceny i daty dostawy i sposobu zapłaty." W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, które według ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego, materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę od wystawcy faktury. W orzecznictwie sądów utrwalił się pogląd, że w świetle konstrukcji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał tę usługę, a nie czy usługa została w ogóle dokonana. Pełnomocnik skarżącej bagatelizuje fakt fikcyjności faktur wystawionych przez "A. – P." i próbuje omijając tę kwestię podkreślać, że towar był w posiadaniu skarżącej i nie ma znaczenia, że pochodził z innego źródła. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż prowadzi on do podważenia celowości wystawiania faktur odzwierciedlających co do zasady stan rzeczywisty. Skoro stwierdzono, że firma "A.- P." wystawiała fikcyjne faktury to oznacza, że już z tego względu faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Zatem w opinii Sądu organy prawidłowo uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczeń z zakwestionowanych faktur. W tym miejscu należy wskazać, że takie prawo nie przysługuje, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Orzekł tak ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt C – 255/02 wskazując, że "dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Podobnie orzekł NSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 752/11, gdzie zawarto następujące stwierdzenie, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, a mianowicie: "wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa la osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej". W związku z powyższym organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Skoro, jak ustaliły organy, faktury wystawione przez "A.– P." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to podatnik nie ma prawa do odliczeń podatku naliczonego od należnego. Tut. Sąd w wyroku z dnia 17 sierpnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 364/11 stwierdził, że: "z fakturą która dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpił przepływ towaru, ale także i wtedy gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich inny podmiot". Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne. Za nieuprawnione również należy uznać zarzuty co do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący z poszanowaniem zasad z art. 120, 122, 187 § 1 O.p. Cały zebrany materiał został poddany ocenie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy oraz wskazania tut. Sądu wynikające z wyroku uchylającego poprzednią decyzje organu odwoławczego. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Szczególną uwagę zwrócono na te wskazania, co do tego, czy skarżąca wiedziała lub czy mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu nadużycie podatkowe. Sąd ocenił dowody przedstawione przez organ w tej kwestii i doszedł do przekonania, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca jako firma z wieloletnią praktyką na rynku złomiarskim powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, zważywszy na bezsporny fakt, że wystawca faktur nie był dostawcą towaru, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te stwierdzenia znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, w zeznaniach pracowników skarżącej i innych osób, które w tym uczestniczyły. ETS w wyroku C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek, pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik L. Kleczkowski