I SA/Łd 3/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. przez S. B. prowadzącego Zakład Usług Komunalnych A, którego podstawową działalnością w tym okresie były usługi komunalne w zakresie wywozu i utylizacji śmieci stałych i płynnych. W wyniku postępowania kontrolnego oraz kontroli ustalono , że Podatnik w okresie luty - marzec oraz maj - grudzień 2009 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 65.709,78 zł, wynikającego z 21 faktur VAT wystawionych przez: -B,ul.A,Ł.,NIP [...] - D. L., ul. B, R., NIP [...] -C,ul.C,Ł.,NIP [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zebrane dowody uznał, że wystawione przez ww. podmioty faktury VAT, dokumentujące sprzedaż złomu - stali. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zaskarżonej decyzji z dnia 08 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku, od towarów i usług ( Dz.U tekst jednolity Dz.U z 2011 roku,nr.177, poz.1054 ze zmianami, zwanej dalej u.p.t.u ) zakwestionował podatek naliczony z faktur tych wynikający i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2009 r. w kwotach : luty 2009 r. 38.457 zł, marzec 2009 r. 55.451 zł, maj 2009 r. 15.947 zł, czerwiec 2009 r. 26.297 zł, lipiec 2009 r. 21.663 zł, - sierpień 2009 r. 57.936 zł, listopad 2009 r. 1.615 zł, grudzień 2009 r. 81.772 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień i październik 2009 r. w kwotach: - wrzesień 2009 r. 23.221 zł - październik 2009 r. 5.619 zł, Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia złomu przez skarżącego w 2009 roku ( gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza ów fakt ), a jedynie to, że podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, w istocie rzeczy żadnego towaru skarżącemu nie dostarczały, a więc faktury te, które ów obrót dokumentowały były fikcyjne i służyły dla pokrycia nielegalnej dostawy złomu od nieujawnionych dostawców. Innymi słowy faktury są nierzetelne w zakresie podmiotowym ( wystawca ) Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów ( od strony podmiotowej lub przedmiotowej ) faktura nie może rodzic skutków opisanych w art.86 ust.1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] roku włączył do materiału dowodowego w tej sprawie, dowody zebrane w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącego – protokóły przesłuchania A. F., D. L. oraz K. K. Wszystkie Oni zeznali, że faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie obrotu złomem, a swoje firmy zarejestrowali w celu uzyskania określonych kwot pieniężnych za firmowanie innych osób. A. F. podał m.in., że mógł to być maj – sierpień 2008 r. jak postanowił zgłosić się do ABW aby przedstawić sprawę. D. L. zeznał m.in., że nie zna wymienionych firm, w tym firmy Podatnika, ani żadnych innych. Nie są Mu znane okoliczności dostarczania złomu do firmy A, nie zna przedstawiciela handlowego tej firmy - Pana W. P., nie zawierał żadnych umów handlowych z kontrahentami, w tym z firmą S. B., gdyż nie prowadził działalności. K. K. zeznał m.in., że osobiście nie nawiązywał żadnej współpracy z wymienionymi firmami, w tym z Zakładem Usług Komunalnych A S. B. Osobiście nie wystawiał faktur. Przywożone były do domu i zostawiane przeważnie na parapecie okna, podpisywał je i następnie były przekazywane do odbiorców. Nie zna miejsca, ani okoliczności dostarczania złomu do wymienionych firm, nie zna Pana W. P. - przedstawiciela handlowego firmy A, nie kontaktował się z nim. Nie wypełniał Kart Przekazanie Odpadów do firmy A i nie podpisywał się na nich, nie dysponował wcale pieczątką z nazwą firmy C. Z zeznań ww. wystawców faktur jednoznacznie wynika, że nie dokonali na rzecz Podatnika dostaw złomu udokumentowanych spornymi fakturami. Z kolei zatrudnieni w firmie Podatnika kierowcy: J. S., M. M., M. S., J. G. oraz T. M. zeznali, że nie znają firm: C K. K., D. L. oraz A. F. Podali, że na dokumentach Pz widnieją nie ich podpisy. Nie wiedzą kto i jakimi środkami transportu dowoził złom do miejsca jego odbioru, bowiem zawsze gdy przyjeżdżali, złom już tam był. Nie dokonywali też płatności za odebrany złom, ani nie odbierali faktur od dostawców. Ze strony firmy A w operacji odbioru złomu, oprócz ww. świadków, uczestniczył W. P. oraz pracownicy skupów złomu skąd pochodził odbierany towar. W. P. - pracownik firmy A zeznał, że kontakt z dostawcami zakwestionowanych faktur został nawiązany telefonicznie, inicjatywa współpracy wypłynęła z tych firm. Zeznał, że pisemne umowy nie były zawierane z żadnymi firmami, nie interesował się źródłem pochodzenia złomu. Warunki dostawy były ustalane przez telefon. W większości przypadków firma A przewoziła złom swoim transportem. Zawsze jak podjeżdżał po złom to dostawca czekał ze złomem w jakimś samochodzie dostawczym. Płatności z dostawcami były rozliczane gotówką, zdarzyło się przelewem. Pan W. P. zeznał, że nie pamięta osób odbierających gotówkę, byli to przedstawiciele firm. Nie kwitowali pobrania gotówki. Zeznał, że nie poznał A. F., D. L., K. K., nigdy nie był na miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. W większości przypadków odbierał osobiście faktury od kontrahentów, z reguły w momencie dostawy towaru od pracowników tych firm. Faktury były podpisane i podstemplowane wcześniej, zazwyczaj były wypisane w całości. Pieczęcie firmowe zakładu A były stawiane przez Niego. Z Panem B., właścicielem firmy, konsultował się w sytuacji gdy dostawca proponował wyższą cenę, niż ustalona wcześniej, natomiast wybór dostawców oraz ilość zakupionego złomu były w Jego gestii. Pan P. zeznał, że nie utrzymywał i nie utrzymuje kontaktu z ww. podatnikami. Współpraca z ww. firmami zakończyła się albowiem firmy te przestały się kontaktować. Z kolei właściciel firmy A zeznał, że nie zna ludzi prowadzących firmy (B, D. L. oraz C) nigdy ich nie poznał, nie był na miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej albowiem tymi sprawami zajmował się Jego handlowiec W. P. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż istotnym dowodem w sprawie, że faktur dokumentujące rzekomą sprzedaż złomu przez: B A. F., D. L. oraz C K. K. na rzecz Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawarte w ostatecznych decyzjach tego organu wydanych dla: K. K. w sprawie podatku od towarów i usług za okres: sierpień - grudzień 2009 r. oraz styczeń - czerwiec 2010 r., wydanej dla D. L. w sprawie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 2009 r. oraz styczeń - czerwiec 2010 r. oraz wydanych dla Pana A. F. w sprawie podatku od towarów i usług za okres: wrzesień - grudzień 2007 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - czerwiec 2008 r. W powyższych rozstrzygnięciach organ I instancji szczegółowo odniósł się do rzekomego obrotu złomem, jaki był udziałem dostawców Podatnika. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ww. decyzjach wydanych na rzecz K. K. i D. L. skorygował - "wyzerował" podatek należny z faktur dokumentujących sprzedaż złomu za 2009 r., z tytułu której nie powstało zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu w ramach deklaracji podatkowej oraz orzekł o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku wynikającego z wystawionych faktur. Nie jest to zobowiązanie wynikające z transakcji sprzedaży złomu, które to czynności w opisanym przez organ skarbowy stanie faktycznym de facto nie mogły mieć miejsca, ale obowiązek zapłaty podatku wynikający z samego faktu wystawienia faktur sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie istniały podstawy do badania przez organy podatkowe dobrej wiary Podatnika oraz jego świadomości co do udziału w popełnieniu oszustwa podatkowego przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego mogą być jedynie te okoliczności i fakty, które objęte są treścią normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Treść materialnoprawnych przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż takie pojęcia jak: dobra wiara, zamiar czy subiektywne przekonanie nie należą do desygnatów tych norm. Pogląd ten znajduje swe jednoznaczne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia l grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 wskazano, iż nie ma podstaw żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. W wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10, odnosząc się szczegółowo do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, NSA stwierdził, że ani z treści tego przepisu, ani też z żadnego innego przepisu, a także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Sąd uznał, iż brak jest też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. W wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 697/10 sformułowano stwierdzenie, iż zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. Analogiczne stanowisko było też prezentowane w innych wyrokach NSA: z dnia 27.05.2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 6.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podobnie wynika z wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, który powołano w skardze. W ww. wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wywodził przy tym, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik podatnika, który zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez: - naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8,poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP ) w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niewystąpienia żadnej z okoliczności wskazanych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony podniósł, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest niezgodna z prawem, a jej uzasadnienie wymyka się spod kontroli instancyjnej, przede wszystkim z powodu błędów w zakresie ustaleń faktycznych. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ewentualna świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego potencjalna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii Pełnomocnika Strony, w świetle prawa wspólnotowego, utartej już linii orzeczniczej oraz treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, niezwykle istotna pozostaje świadomość podatnika co do udziału w popełnieniu oszustwa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Pełnomocnik przytoczył fragmenty wyroków Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/ Gd 887/06 i z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 533/07; w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 307/10 i z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 169/10; w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09; w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 473/08. Powołał się także na orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL. Pełnomocnik zarzucił, że w sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego — 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania, w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że w kontekście omawianego stanu faktycznego chodzi o obrót, który nie miał miejsca, a nie o zgodność podmiotową określonych czynności, zaś w wydanej decyzji organ określa, że nie kwestionuje, iż dostawy faktycznie miały miejsce. Pełnomocnik Strony podał, że oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego - przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za podstawowe uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia leży w razie wątpliwości interpretować zawężające, w myśl zasady exceptiones non sunt lendendae. Podniósł, że państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego tam, gdzie nie zezwala na to VI Dyrektywa. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył fragment wyroku ETS z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki-Yiomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu oraz fragment wyroku ETS z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska. Pełnomocnik Strony stwierdził, że dla przedmiotowego stanu faktycznego istotne jest, iż Spółka nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent dokonujący dostawy towarów mógł nie dopełnić swoich obowiązków w zakresie rejestracji albo zapłaty podatku. Organ wyraził domniemanie winy Spółki pomimo faktu, że podmioty, od których nabywała ona towary były co do zasady zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, wszystkie posługiwały się numerem NIP oraz wykazywały obrót w składanych do organów podatkowych deklaracjach. Pełnomocnik wskazał, że z protokołu przesłuchania w dniu 4 lutego 2011 r. zatrudnionego w firmie Podatnika, Pana W. P., jednoznacznie wynika, iż wykazał on zainteresowanie kontrahentami i zweryfikował ich, żądając okazania dokumentów rejestrowych dostawców i przekazał kopie tych dokumentów do księgowości w firmie Podatnika. Wszystkie dostawy zostały faktycznie wykonane, o czym świadczy stan faktyczny oraz protokoły przesłuchań świadków, nie były to zatem transakcje fikcyjne. Pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o świadomości Strony co do fikcyjnego charakteru działalności jej kontrahentów, a jedynie o dobrej wierze - niezachwianej zwłaszcza dlatego, że otrzymywała ona od nich dostawy. Pełnomocnik zarzucił, że ustalenia organu I instancji dotyczące stanu faktycznego, z którego organ wywodzi skutki prawne, oparte są na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto organ ten pomija dowody przemawiające na korzyść Podatnika w każdym przypadku, gdy tylko dysponuje również obciążającymi go dowodami przeciwnymi. Tak było w przypadku zeznań K. K. Organ, mając na uwadze także zeznania innych świadków - kierowców firmy A - uznał za wiarygodne późniejsze, zmienione zeznania tego wystawcy spornych faktur, w których podał On, że nigdy nie był dostawcą złomu na rzecz Podatnika. Pełnomocnik podniósł, że w zakresie obowiązków kierowców nie było wypisywania dokumentów, odbierania faktur, dokonywania płatności, ale odbieranie wcześniej przygotowanego złomu. Uznał, że bezzasadne jest danie wiary zeznaniom zgodnym z tezą przyjętą a priori na podstawie innych zeznań osób, które były odpowiedzialne wyłącznie za odebranie i transport towarów, a nie kontakty handlowe z przedstawicielami (właścicielami) kontrahentów. Stwierdził, że w istocie zeznania kierowców są neutralne dla sprawy Podatnika, świadczą co najwyżej na Jego korzyść, natomiast świadek K. K. jest niewiarygodny, bowiem z jego zeznań wyraźnie wynika, że miał świadomość podszywania się pod jego firmę przez Pana A. B. Strona nie była w stanie zabezpieczyć się przed nieuczciwością kontrahenta. Pełnomocnik Strony podniósł, że organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły przesłuchań Pana F., Pana L. oraz Pana K. pominęły fakt, że względem tych osób były (są) prowadzone postępowania karne w przedmiocie popełnienia przez nich przestępstwa firmanctwa, zatem obciążanie innych osób, w tym związanych z firmą A mogło być wyłącznie wynikiem przyjętej taktyki procesowej oraz linii obrony. Organ podatkowy nie skonfrontował tych Panów z przedstawicielami Podatnika a przecież ich zeznania i zeznania przedstawicieli Podatnika są ze sobą sprzeczne. Pełnomocnik stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego bezdyskusyjne jest, że organ dokonał niepełnej i stronniczej interpretacji na niekorzyść Podatnika, nie dążąc do pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Podniósł, że konsekwencją naruszenia tego przepisu jest niezastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji l bezpodstawnie i bezprawnie określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., gdyż nie zebrano całego materiału dowodowego, i nieprawidłowo oceniono dostępny materiał dowodowy, przez co wywiedziono błędne wnioski, na których oparto decyzję. Mając powyższe na względzie, Pełnomocnik Strony wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Pełnomocnik skarżącego sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, wobec tego, że zakres postępowania dowodowego ( a tego dotyczą zarzuty naruszenia procedury ) wyznaczają normy prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy do tych zarzutów się odnieść. Zgodnie z art.86 ust.1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( art.86 ust.1 pkt.1 lit. a ). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności ( art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonując wykładni i zastosowania ( ewentualnie odmowy zastosowania, w szczególności art.86 ust.1 u.p.t.u ) zacytowanych przepisów, stwierdził, że podmiotowa nierzetelność faktury ( jak ma to miejsce w tej sprawie ), przy niekwestionowanej dostawie ( ilość, rodzaj i cena towaru ) pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Organ odwoławczy uznał również, że ramy normatywne zakreślone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozostawiają poza zakresem art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u zachowanie przez podatnika dobrej wiary ( staranności wymaganej w stosunkach gospodarczych danego rodzaju ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę generalnie akceptuje takie poglądy. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art.84 statuuje zasadę powszechności opodatkowania, której realizacją na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest między innymi przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit.a tej ustawy. Podatek naliczony jest lustrzanym odbiciem podatku należnego, który uiścił kontrahent podatnika. Firmanctwo na gruncie podatku od towarów i usług jest stosowane po to, aby zalegalizować obrót towarami nieopodatkowanymi tym podatkiem, nie sposób sobie wyobrazić bowiem innego celu takiej działalności. Z drugiej strony przyjęcie, że faktura nierzetelna podmiotowo rodzi skutek opisany w art.86 ust.1 u.p.t.u oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zgodności transakcji z rzeczywistością, a w istocie zgodę na pomijanie w ich działaniu art.84 Konstytucji. Reasumując wykładnia przepisów u.p.t.u zaprezentowana w skardze, zgodnie z którą nierzetelność podmiotowa faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług prowadziłaby do takiego stosowania prawa, które dopuszczałoby do pominięcia zasady powszechności opodatkowania. Należy wskazać w tym miejscu, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 maja 2011 r. ( I FSK 872/10 ) i z dnia 1 grudnia 2010 roku ( I FSK 936/09 ) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 30 grudnia 2010 roku ( I SA/Łd 897/10 ) i z dnia 11 maja 2011 roku ( I SA/Łd 324/11 ) Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, w zakresie wykładni zacytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje w pełni takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zawsze i w każdej sytuacji pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bez względu na to, czy zachował, czy też nie należytą staranność w stosunkach danego rodzaju. W ocenie Sąd w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie jest w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążany skutkami przestępczego działania osób trzecich. Z tym, że sytuacja taka na gruncie podatku od towarów i usług występuje tylko w wypadku oszustw karuzelowych ; rzeczywiście "sprawdzając" wystawcę faktury, podatnik nie ma możliwości ustalenia, że uczestniczy w przestępstwie, gdyż wszystkie dane zawarte w fakturze są prawdziwe. Takie stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 roku w połączonych sprawach C 439/04 i C 440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, tyle, że wbrew intencją skarżącego, stan faktyczny, który legł u podstaw wydania tego orzeczenia nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy. W przestępstwach karuzelowych bowiem faktury są rzetelne i podmiotowo i przedmiotowo, a skarżący przecież w tego rodzaju działaniach nie uczestniczył. Przyjmując nawet, że ów wyrok oraz powołane w skardze orzeczenia sądów krajowych oznaczają obowiązek badania przez organy staranności podatnika, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący ( handel złomem ) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta ( zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT ) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem ( ale także paliwami ) oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Na zakończenie tej części wywodu wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd dotyczący znaczenia dobrej wiary podatnika dla sytuacji opisanej w art.88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 grudnia 2010 roku – I FSK 936/09, z dnia 24 marca 2011 roku – I FSK 589/10, z dnia 30 czerwca 2011 roku – I FSK 697/10 ) W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów ( art.120, art.121 § 1 art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1 OP ) oraz oceny zebranych dowodów ( art.191 OP ) nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych ( art.180 § 1 OP – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ) oraz nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą czynić swe ustalenia na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art.181 OP dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Należy przy tym podnieść, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie i szybko przy użyciu możliwie najprostszych środków ( art.125 § 1 OP ), co oznacza, że powtarzanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach ( w szczególności zeznań świadków, czy stron ), tylko dlatego, że dowody te nie były przeprowadzone w tym postępowaniu, naruszało by ową zasadę ( zasadę szybkości ) W ocenie Sądu granicą "pośredniości" postępowania podatkowego jest tylko zasada prawdy materialnej ( art.122 OP ) – jeśli dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, organy zobowiązane są dowody takie powtórzyć, celem usunięcia wątpliwości, co do przebiegu zdarzeń mających znaczenie podatkowo-prawne. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zeznania jakie w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec nich złożyli A. F. ( z dnia 24 listopada 2009 roku ), D. L. ( z dnia 2 lutego 2011 roku ) co najmniej w dostatecznym stopniu pozwalają na sformułowanie tezy, że faktury "wystawione" przez podmioty gospodarcze stanowiące własność tych osób były nierzetelne podmiotowo, zaś właścicielem złomu dostarczonego skarżącemu były w istocie inne osoby. Podobny wniosek nasuwa się z lektury zeznań K. K. z dnia 20 grudnia 2010 roku oraz z dnia 3 lutego 2011 r. Należy wskazać, że K. K. został w tym postępowaniu przesłuchany w dniu 19 lipca 2010 roku i przedstawił wówczas sprzeczną z wcześniejszymi zeznaniami wersję zdarzeń, stwierdził mianowicie, że dokonywał dostaw dla firmy skarżącego. Organy obu instancji odmówiły wiary zeznaniom K. K. z dnia 19 lipca 2010 roku wskazując między innymi na ich sprzeczność z zeznaniami S. B. ( decyzja organu odwoławczego k.84 akt administracyjnych ), a także powołując się na ostateczna decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekającą o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w trybie art.108 u.p.t.u. między innymi za okres sierpień-grudzień 2009 roku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego jest zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, dlatego też pozostaje pod ochroną art.191 OP. Innymi słowy, mimo sprzeczności w zeznaniach K. K. organy podatkowe miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na zeznaniach tego świadka złożonych w dniu 20 grudnia 2010 roku oraz w dnia 3 lutego 2011 r., odmawiając wiary zeznaniom tego świadka z dnia 19 lipca 2010 roku. W ocenie sądu pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy na który składają się zeznania skarżącego, jego przedstawiciela handlowego – W. P. oraz kierowców – J. S., M. M., M. S., J. G. oraz T. M. nie przeczy zasadniczej tezie, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jak wyżej już wskazano działania weryfikacyjne polegające li tylko na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów skarżącego, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej prowadził działalność były niewystarczające do uznania, iż skarżący w prowadzonej przez siebie działalności zachował należytą staranność. Oprócz już powołanych argumentów należ wskazać, że kontakt z zakwestionowanymi dostawcami był utrzymywany tylko telefonicznie, nie były podpisywane z nimi żadne umowy, ani skarżący, ani W. P. nigdy nie byli w siedzibach firm, płatności były dokonywane zwykle gotówką, odbiorcy nie kwitowali odbioru pieniędzy ( zeznania W. P. ). W ocenie Sądu taki układ stosunków pomiędzy kontrahentami – niezależnie od sprawdzania dokumentów rejestracyjnych – wskazuje na brak wymaganej w stosunkach danego rodzaju staranności, przyjmując nawet, że ową staranność należy badać w postępowaniach, których podstawą materialno-prawną jest art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. k.ż.