I SA/Łd 897/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. oraz IV kwartał 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. określającą M. G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. w wysokości 16.416 zł i IV kwartał 2005 r. w wysokości 6.057 zł. Organy podatkowe ustaliły, że rozliczając podatek od towarów i usług za wskazane okresy podatniczka uwzględniła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.P.H. "A" S.A. w N. oraz "B." Spółkę z o.o., dokumentujących nabycie paliwa. Zdaniem organów podatkowych wymienione podmioty nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa, w konsekwencji podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur rzekomo wystawionych przez wymienione spółki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 190, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako o.p., poprzez zaniedbanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, odstąpienie od przeprowadzenia dowodów, które organ uznał za mające znaczenie dla sprawy, formułowanie tez niepopartych dowodami oraz odrzucenie dowodów wskazujących na tezę przeciwną, oparcie uzasadnienia faktycznego na zeznaniach świadków, o których przesłuchaniu strona nie była zawiadomiona. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny przesądza, że kontrahenci, od których podatniczka rzekomo kupowała paliwo, nie dokonali faktycznej dostawy tego towaru. O fikcyjności faktur wystawionych przez P.P.H. "A." S.A. na rzecz podatniczki świadczy treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt II K 179/06, w którym to Sąd uznał oskarżonych: W. J. Z., R. K. W. i M. S. Ł. za winnych między innymi tego, że w okresie od 09.09.2005 r. do 27.12.2005 r. działając wspólnie i w porozumieniu z góry powziętym zamiarem po uprzednim wytworzeniu sprzedali na podstawie podrobionych faktur VAT PPH "A." S.A., wypisanych i opieczętowanych pieczęciami PPH "A." S.A. i pieczęcią imienną Głównego Księgowego J. K. dla M. G. dwunastokrotnie olej napędowy pochodzący z czynu zabronionego w łącznej ilości 11.224 litrów, wartości 43.650,23 zł brutto. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania świadka J. S. - Prezesa P.P.H. "A." S.A., który przesłuchany w dniu 3 listopada 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w L. oświadczył m.in., że Spółka nie dokonywała transakcji z M. G. w okresie od września do grudnia 2005 r. i nie zatrudniała J. Koniecznego jako głównego księgowego oraz nie udzielała żadnych pełnomocnictw tej osobie. Zeznania świadka znalazły potwierdzenie w treści rejestrów sprzedaży Spółki za miesiące od stycznia do końca grudnia 2005 r., w których brak jest wpisów o dokonanych transakcjach z podatniczką. W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez Spółkę "B." organ odwoławczy wskazał, że wymieniona Spółka w roku 2005 nie prowadziła działalności gospodarczej. Według informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w C. (pismo z dnia 20 listopada 2006 r.) Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów usług jedynie za styczeń i luty 2005 r., nie składała natomiast deklaracji CIT-8 oraz nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2005. Z oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki P. K., złożonego przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w 2005 roku nie wystawiał żadnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Ponadto oświadczył, że nie zna M. G. i nigdy nie dokonywał z podatniczką żadnych transakcji, zaś podpis na okazanych fakturach (które rzekomo wystawił) nie jest Jego podpisem. Przesłuchiwany w dniu 8 stycznia 2007 r. w Komendzie Powiatowej Policji w W., zeznał że w 2005 r. działalność została zawieszona ponieważ Spółka nie uzyskała koncesji na handel paliwami. Oświadczył, że na terenie województwa łódzkiego w rejonie W., W. Spółka nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw płynnych. Organy ścigania dokonały przeszukania pomieszczeń Spółki, lecz nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie działalności przez Spółkę w roku 2005. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ekspertyzy grafologicznej z dnia 18 grudnia 2008 r. wynika m.in., że sporne faktury, wystawione przez Spółkę "B." dla M. G. nie zostały sporządzone przez P. K. Organ odwoławczy ocenił, że w przypadku ustalenia, ze podatnik odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru oraz zachowanie należytej staranności przez kupującego. Przepisy obowiązujące w badanych okresach rozliczeniowych wykluczały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy (por. wyrok WSA w Łodzi z 16.09.2008 r., sygn. akt l SA/Łd 693/08). W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego brak obowiązku podatkowego po stronie kontrahentów M. G. z tytułu transakcji sprzedaży oleju napędowego uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania u podatniczki podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki "B." oraz "A.". Dyrektor wskazał również że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W ocenie organu odwoławczego ustalono, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt l FSK 487/08, wyrażono pogląd w myśl którego, podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt l FPS 7/08, stwierdzono m. in., że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT. które mają dokumentować te sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ osoby sprzedawcy nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Wskazał, że za powyższym stanowiskiem przemawia orzecznictwo ETS, który m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C - 342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 6 ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy, co pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Z powyższego organ wywiódł, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r. i faktycznie stosowane, mogły zostać zachowane. Do tego rodzaju ograniczeń należy wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, które na dzień 1 maja 2004 r. wynikało z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje tożsame ograniczenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu nabycia paliwa przez podatniczkę. Podał, że M. G. faktycznie kupowała paliwo od podmiotów podających się za "B." i "A.", płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na te okoliczność jest nieuzasadnione. Podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o. oraz PPH "A." S.A. jest ustalenie, iż podmioty te nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Ocenił, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełnienia, a w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze, którą podatniczka wniosła na przedstawioną powyżej decyzję zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 180 § 1, 181 i 188 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: P. K. i J. B., z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "B.", której przedmiotem byłaby prawidłowość rozliczeń spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r., na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, na tezę odmienną niż, w ocenie organu odwoławczego, została udowodniona innymi dowodami, b) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 i 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez zaakceptowanie odstąpienia przez organ I instancji od przeprowadzenia dowodów, które organ ten, prawidłowo, uznał za mające znaczenie dla sprawy oraz konieczne dla dokładnego jej wyjaśnienia i interpretowania konsekwencji tego wycofania na niekorzyść skarżącej, 3) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. poprzez selektywny dobór dowodów, nastawiony na wykazanie z góry postawionej tezy i pominięcie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn takiego pominięcia, w szczególności: a) przez przyjęcie na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 listopada 2006r., że "B." złożyła wyłącznie deklaracje za styczeń i luty 2005 r. oraz że Spółka w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2010 r. wynika, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2009 r., przy czym dopiero od sierpnia 2009 r. są to deklaracje tzw. "zerowe", b) przez przyjęcie, że oświadczenie podpisane jako P. K. stanowi dowód, że Spółka w 2005r. nie wystawiała żadnych faktur, że P. K. nie zna skarżącej i nie prowadził ze skarżącą żadnych transakcji, a podpis na okazanych mu fakturach nie jest jego podpisem, podczas gdy z oświadczenia nie wynika: aby ktokolwiek zweryfikował tożsamość osoby składającej to oświadczenie, w jakiej dacie oświadczenie to zostało złożone, jaki organ oświadczenie to odebrał; oświadczenie to złożone jest w błędnym, a przez to niedopuszczalnym trybie art. 180 § 2 o.p., w trakcie kontroli, której ponoć nie można było przeprowadzić, c) przez przyjęcie, że "B." w 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy raportów z deklaracji VAT-7 złożonych przez tą spółkę wynika, że co najmniej w styczniu i lutym 2005 r. spółka osiągała znaczne obroty, d) przez przyjęcie, że zeznania P. K. w Komendzie Powiatowej Policji w W. w dniu 8 stycznia 2007 r. mają walor dowodowy w niniejszej sprawie, podczas gdy przesłuchanie to dotyczyło zupełnie innych podmiotów, nie dotyczyło transakcji ze skarżącą, e) przez wskazanie, że w opinii grafologicznej z dnia 18 grudnia 2008 r. zapis w funkcji wypełnienia nie zostały nakreślone przez P. K. pominięcie natomiast zasadniczej tezy opinii grafologa - opinii w funkcji autentyczności podpisu P. K., funkcji dla jakiej została zlecona i sporządzona opinia grafologa, która nie kwestionuje autentyczności podpisu P. K., 4) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczących innych spraw i innych transakcji których stronami były inne podmioty gospodarcze. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy w szczególności: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie uwzględnieniu w procesie wykładni prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych ( 67/227/EEC ), art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie j podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej;] ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ) oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE ), i przyjęciu, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż podatnik nie uczestniczył w oszustwie jakiego dopuścili się dostawcy towaru, jak również że dla tego prawa nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru, ani też dołożenie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, 2) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ( niezastosowanie ) i pozbawienie skarżącej prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie, 3) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez odmowę ich zastosowania i pozbawienie skarżącej prawa do podatku naliczonego. W związku z przedstawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, organy podatkowe bowiem nie naruszyły przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że strony postępowania zgodne są, co do tego, że skarżąca nabywała w okresach objętych niniejszą decyzją paliwo w ilości, rodzaju i cenach wynikających ze spornych faktur. W "zasadzie" ( takiego sformułowania używa pełnomocnik-skarga k.5-odwrót akt sądowych ) nie jest przedmiotem sporu również i to, że sprzedawcą paliwa, którego nabycie przez skarżącą było udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." S.A. w istocie nie była ta spółka, tylko inny nieustalony podmiot. Innymi słowy transakcję udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." S.A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne jakie poczyniły organy podatkowe, co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. są prawidłowe oraz, czy zachowanie przez skarżącą należytej staranności winno uwolnić ją od odpowiedzialności podatkowej rozumianej jako pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymieniony w tym akapicie podmiot. Rację w tym sporze mają organy podatkowe. Jak wynika ze skarżonej decyzji podstawą ustaleń faktycznych, co do charakteru transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." były: pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 listopada 2006 roku, oświadczenie P. K. - prezesa zarządu "B." przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 15 września 2006 roku, zeznania P. K. złożone w dniu 8 stycznia 2007 roku w toku postępowania karnego, protokół przeszukania pomieszczeń "B.", ekspertyza grafologiczna z dnia 18 grudnia 2008 roku. Nadto podniesiono, że okolicznością potwierdzającą trafność ustaleń faktycznych w zakresie tego podmiotu są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 949/07 ( prawomocny ) oraz I SA/Łd 225/09. Zdaniem skarżącego niektóre z tych dowodów dotknięte są taki wadami prawnymi, które je dyskwalifikują ( oświadczenie P. K. oraz protokół przeszukania pomieszczeń "B." ), bądź też z treści tych oraz pozostałych dowodów organy podatkowe wysnuły nieuprawnione, zbyt daleko idące wnioski, dowody te bowiem zawierają szereg luk i sprzeczności, które je dyskwalifikują. Co do pisma z dnia 20 listopada 2006 roku ( wyżej wskazanego ) pełnomocnik skarżącego wskazał, że okoliczności faktyczne z niego wynikające ( nieprowadzenie działalności przez "B." w 2005 roku ) mogą być nieaktualne, biorąc pod uwagę znaczną odległość czasową owego pisma od daty rozstrzygnięcia. Wspierając tę tezę pełnomocnik powołał się na pismo z dnia 21 stycznia 2010 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z którego wynika, że "B." ostatnią deklarację złożyła za grudzień 2009 roku. Abstrahując od trafności zarzutów skargi w tym przedmiocie na tle zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego należy wskazać, że podczas rozprawy w dniu 23 listopada 2010 roku pełnomocnik organu podatkowego złożył pismo procesowe wraz z dowodem ( dopuszczonym przez Sąd ) z którego wynikało, że "B." za okres I 2005 / XII 2009 posiada zaległości w podatku VAT w kwocie 111.156 złotych oraz składała deklaracje VAT-7 za okresy I-II/2005, od V/2007-III/2009, V/2009-VI/2010 ( k.70 akt sądowych ). W związku z treścią zarzutu odnoszącego się do tej części materiału dowodowego należy wskazać, że niewątpliwie uprawnionym jest wniosek, że "B." w okresie III i IV kwartału roku 2005 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała bowiem za ten okres deklaracji VAT-7, za 2005 rok w ogóle nie złożyła deklaracji CIT-8, ani sprawozdania finansowego. To, że spółka ta za okresy wcześniejsze i późniejsze deklaracje VAT-7 składała ( lecz raczej należnego podatku nie uiszczała ) nie podważa skutecznie wyżej opisanego wniosku, ani nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy – dla przypomnienia organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatniczki w podatku VAT za okres III/IV kwartału 2005 roku. Nie ma znaczenia również okoliczność, że "B." nadal jest zarejestrowana w KRS. Nie można uznać za uzasadnione także tych zarzutów skargi, które odnoszą się do treści oświadczenia P. K. przesłanego przy piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 września 2006 roku. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia w toku postępowania art.180 § 2 Ordynacji Podatkowej – jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. "Ustawa uzależnia możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia. Organ podatkowy nie może odmówić odebrania oświadczenia, jeżeli powyższe przesłanki zostały spełnione. Z treści art. 180 § 2 o.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości." ( Komentarz do Ordynacji Podatkowej Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir,LEX 2009 ). Otóż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. odbierając owo oświadczenie od P. K. realizował czynności sprawdzające wobec B. na zlecenie Urzędu Skarbowego w W.. Zgodnie z art.280 Ordynacji Podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale V tej ustawy ( czynności sprawdzające ) stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 3 – "Strona". Skoro tak, to stroną owych czynności sprawdzających był P. K. - prezes zarządu "B.", jakikolwiek przepis prawa nie wymagał wydania zaświadczenia na okoliczności objęte osnową oświadczenia, a strona nie kwestionowała złożenia przez P. K. wniosku o jego odebranie , wobec czego należy przyjąć, że nie doszło do naruszenia prawa we wskazanym zakresie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego jest wiadomym jaki organ to oświadczenie odebrał i kto je złożył. Okoliczności te wynikają z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2006 roku ( z prezentatą Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2006 roku ). Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji Podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art.181 tej ustawy z kolei zawiera otwarty katalog źródeł dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Wynika z tego, że organy zasadnie uznały za dowód opisane wyżej oświadczenie, którego odebranie od P. K. nie było sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom autora skargi zeznania jakie złożył P. K. w dniu 8 stycznia 2007 roku nie dotyczyły tylko i wyłącznie współpracy z innymi podmiotami, a nie z firmą skarżącej. Z zeznań tych przecież wynika nie tylko to, okazane mu podczas przesłuchania faktury nie były wystawione przez niego ( istotnie wśród faktur tych nie było faktur dla firmy skarżącej ), ale wynika także, że działalność "B." została zawieszona w 2005 roku z powodu nieuzyskania koncesji oraz, że na terenie województwa łódzkiego w rejonach W., W. nigdy nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw płynnych. Okoliczności te niewątpliwie mają znaczenie dla wyniku tej sprawy, a to z tego powodu, że M. G. prowadzi działalność gospodarczą w W., a przedmiotem sporu jest jej rozliczenie w podatku VAT za III i IV kwartał 2005 roku. Chybione są argumenty skargi dotyczące protokółu przeszukania pomieszczeń, pobieżna tylko lektura akt postępowania administracyjnego dostarcza informacji, że przeszukanie pomieszczeń firmy "B." zostało dokonane przez aspiranta Z. K. z Komendy Powiatowej Policji w W., w czynności tej uczestniczył także aspirant sztabowy S. P., czynność była wykonana na zlecenie Prokuratury Rejonowej w W. w sprawie 2 Ds. 22/06. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.210 § 4 Ordynacji Podatkowej, jak się wydaje trudno stawiać decyzji administracyjnej wymóg, aby jej uzasadnienie faktyczne było cytowaniem in extenso całych akt postępowania, karty, po karcie. Reasumując te rozważania należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej ), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodnione wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego ( art.191 tej ustawy ). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek, co do tego, że faktury wystawione dla skarżącej przez "B." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego, niesprzecznego w tym zakresie materiału dowodowego : - "B." za III i IV kwartał 2005 roku nie składała deklaracji VAT-7, za 2005 roku nie złożyła także deklaracji CIT-8, ani sprawozdania finansowego, - "B." zawiesiła działalność w 2005 roku z powodu nie uzyskania koncesji i nigdy żadnemu odbiorcy z okolic W. i W. żadnego paliwa nie sprzedawała, - faktury znajdujące się w posiadaniu skarżącej nie były podpisane przez P. K., którego spółka nigdy nie współpracowała z M. G.. Ze stwierdzeniem tym nie pozostaje w sprzeczności opinia grafologiczna – z tego, że na spornych fakturach znajdują się podpisy nie nadające się do identyfikacji nie wynika przecież, że podpisy te złożył P. K., - brak jest dokumentacji :B." za 2005 rok. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszystkie te dowody ( a niektóre z nich także z osobna, np. oświadczenie P. K. ) pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury na podstawie, których M. G. obniżyła podatek należny za III i I(V kwartał 2005 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art.188 Ordynacji Podatkowej odstępując od bezpośredniego przesłuchania P. K. – prezesa zarządu "B." oraz J. B. - prokurenta. Co do drugiego z tych świadków należy wskazać, że jego przesłuchanie było niemożliwe, ponieważ nie zdołano ustalić jego aktualnego miejsca pobytu. Co do wniosku o przesłuchanie P. K. natomiast godzi się podnieść, że dokonując ustaleń faktycznych organy w znacznej mierze posłużyły się materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnego ( przesłuchanie P. K., opinia grafologiczna, protokół przeszukania ). W związku z tym należy stwierdzić, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, które były uprzednio przesłuchane w takim charakterze w innym postępowaniu (np. karnym ), albo złożyły już oświadczenie w toku postępowania sprawdzającego, niemniej odstąpienie od przesłuchania nie może być potraktowane jako naruszenie art.188 Ordynacji Podatkowej, jeśli tylko dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu ( karnym, sprawdzającym ) nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu ( albo innym postępowaniu przewidzianym przez prawo ) i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań sprawdzających, kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia prawa materialnego, w kontekście tego, że skarżąca działała w dobrej wierze i zachowała akty staranności, a jej mąż – Z., który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą został prawomocnie uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa opisanego w art.270 § 1 kk, art.286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i 12 kk, polegającego na posłużeniu się sfałszowanymi fakturami ( wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 6 marca 2007 roku, w sprawie VII K 277/06 – k.56-67 akt sądowych ). Zauważyć należy, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54, poz.535 z późniejszymi zmianami ) do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "B." nie sprzedał skarżącej żadnego paliwa, w związku z czym nie spełnił jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności tej dokonał inny nieustalony podmiot. Z art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. Otóż VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Wskazać również należy, iż na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Przy czym fakturą dokumentującą taką transakcję jest faktura poświadczająca nieprawdę także w zakresie tego, że w istocie wystawca faktury wcale nie był sprzedawcą towaru ( lub usługi ) taką fakturą udokumentowaną i to nawet wówczas, jeśli wszystkie pozostałe "składniki" faktury zgodne są z rzeczywistością. Z taką właśnie sytuację mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Oczywiście prawdą jest, że orzecznictwo ETS chroni kontrahentów działających w dobrej wierze, ale dotyczy to wyłącznie tzw. karuzel podatkowych, w których, mimo ich oszukańczego celu ( tego podmiotu, który karuzelę podatkową wprawia w ruch ) następuje rzeczywisty obrót towarem, między rzeczywistymi podmiotami i zarówno podatek należny, jak i naliczony mają rzeczywisty charakter. Należy w związku z tym wskazać na wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 roku, sprawa C – 342/87 ( Geniusz Holding przeciwko Staatssecretaris Financien ), w którym trybunał ten stwierdził, że zgodnie z art.17 ust.2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, to jest przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art.21 ust.1 lit.c VI Dyrektywy jest należny tylko i wyłącznie z tego tytułu, że został wskazany na fakturze. Podobne stanowisko ETS zajął także w innych sprawach ( C-354/98 Schmeink&Cofreth AG&Co przeciwko Finanzamt Boiken, C-78/02, C-79/02, C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio i C-35/05 Reemstsma Ciegaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse ) Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono jak w sentencji. t.n.