I SA/Łd 225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2009 roku sprawy ze skargi P. B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, z 2005 r. poz.60 z późn. zm.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr54, poz. 535 z późn. zm.) oraz §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], którą określono P.M. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. , wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. w kwocie 2.616 zł oraz za lipiec 2005 r. w kwocie 0 zł, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2005 r. w kwocie 28.425 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie P.M. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniach podatku od towarów i usług. Ustalono, że faktury dokumentujące zakup paliwa, w których jako wystawcy widnieją: Sp. z o.o "A" z siedzibą w C, ul. A 164, NIP [...] oraz B Spółka Akcyjna, ul. B 1 w N., NIP [...], dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie transakcji ze Spółką "A" organ stwierdził, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (pismo z dnia [...] nr [...]), wynika, iż Spółka za 2005 r. złożyła deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 tylko za miesiąc styczeń i luty 2005 r. Ponadto Spółka nie złożyła za 2005 r. deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 jak i sprawozdania finansowego za ten rok. W stosunku do Spółki były podejmowane próby przeprowadzenia czynności sprawdzających za 2005 r. ale okazały się bezskuteczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] przekazał informację, że postępowanie kontrolne w Spółce nie może się odbyć, ponieważ w C przy ul. A 164 działalność prowadzi inny podmiot i nikt nie słyszał o Spółce "A". Ponadto ustalono, że: - Spółka "A" figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym Przedsiębiorstw od dnia 29 października 2003 r. pod numerem [...] i nie została wyrejestrowana, - zarząd Spółki stanowią P.K. - Prezes i J.B. - prokurent samoistny, - wezwania wystosowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wróciły nie podjęte. W dniu 11 kwietnia 2006 r. P.K. został przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w C.. Zeznał, że był prezesem i udziałowcem Spółki z o.o. "A", która zajmowała się sprzedażą paliw, ale od stycznia 2005 r. działalność tej Spółki została zawieszona. Wskazał, iż Spółka nie została wyrejestrowana z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na brak środków finansowych. Ponadto w ramach postępowania kontrolnego, z Urzędu Skarbowego w W., otrzymano kopię oświadczenia P.K. o tym że w 2005 r. nie wystawiał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, nie zawierał żadnych transakcji kupna i w związku z tym nie posiada żadnych dokumentów, takich jak ewidencja zakupów czy sprzedaży. P.K. w dniu 8 stycznia 2007 r. został także przesłuchany w Komendzie Powiatowej w W. w charakterze świadka. Potwierdził, że był prezesem Spółki z o.o. "A" przez okres jednego roku, na przełomie lat 2004-2005. Jednocześnie zeznał, że w 2005 r. działalność Spółki została fizycznie zawieszona bowiem nie uzyskała koncesji na handel paliwami. Ponadto oświadczył, że na terenie województwa [...] w rejonach W. i W. Spółka "A" nigdy nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw. Po okazaniu kserokopii faktur wystawionych dla firmy B.M. – P.K. zeznał, że wszystkie te faktury są fakturami podrobionymi, nigdy nie wystawionym w firmie "A". Uzasadniając powyższe oświadczenie wskazał następujące okoliczności: Spółka "A" nigdy nie współpracowała z firmami wymienionymi na fakturach jako odbiorcy, w wymienionych w fakturach miejscowościach Spółka "A" nigdy nie prowadziła żadnej sprzedaży, znajdujące się na fakturach pieczątki firmy "A" i Prezesa Zarządu P.K., są pieczątkami bardzo podobnymi, jednakże po szczegółowym przyjrzeniu się pieczątkom są widoczne różnice, pismo występujące na fakturach nie zostało naniesione przez P. K., gdyż to nie jest jego charakter pisma, jednocześnie wyjaśnił że tylko on wystawiał ręcznie faktury VAT, ponadto wskazał że na fakturach zawsze podpisywał się czytelnie pełnym imieniem i nazwiskiem, a na okazanych fakturach znajdują się parafki lub nieczytelne podpisy lub też samo nazwisko. Na podstawie powyższych okoliczności organy podatkowe oceniły, że P. K. nie wystawiał faktur dla B.M., pomimo że na zakwestionowanych fakturach został wskazany jako osoba upoważniona do wystawiania faktur. Kontrolujący ustalili, że w przypadku Spółki A" w 2005 r. nie występowały w odniesieniu do paliw czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jest Spółka ta nie dokonała odpłatnej dostawy towarów. W zakresie transakcji z "B" Spółka Akcyjna organ I instancji ustalił w oparciu o oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki "B" J.S. z dnia 5 lipca 2006 r., że Spółka nie współpracowała z przedsiębiorstwem B.M. Potwierdził oświadczenie o braku współpracy przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 5 lutego 2007 r. Zeznał, że okazane faktury wystawione w 2005 r. rzekomo przez P.P.H. "B" dla B.M. nie zostały wystawione przez Spółkę "B" i transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto zeznał, że funkcję głównego księgowego w Spółce "B" nie pełnił J.K. lecz była to p.o. głównego księgowego - M.P., a pieczątka firmowa na okazanych fakturach odbiega wzorcem od używanej w Spółce. Ponadto podał, że J.K. nie jest mu znany i osoba o takim nazwisku w Spółce nie pracuje na stanowisku głównego księgowego. Na podstawie powyższych zeznań organ I instancji stwierdził, iż J.K. nie był pracownikiem Spółki "B" i tym samym nie mógł wystawiać faktur w imieniu tej Spółki. Dane zawarte na zakwestionowanych fakturach, a dotyczące osoby upoważnionej do wystawiania faktur są nieprawdziwe. Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowej PPH "B", która została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w R., nie występują faktury wystawione na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego, co wynika z treści pisma o sygn. akt [...]z dnia 7 lutego 2006 r. W konsekwencji organ I instancji wskazując na przepisy art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, orzekł, iż faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "A" i Spółkę Akcyjną "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie przepisów: prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1, art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania, tj. art.120, art.122, art.180 §1 art.181 i art.187 §1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący podniósł, że decyzja organu I instancji została oparta na dwóch przepisach, które jeszcze w 2005 r. zostały uchylone to jest: art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uchylony przez art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz.756) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. i § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97 poz.970 z późn. zm.), który został uchylony przez § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 95 poz.797) zmieniającego rozporządzenie z dniem 1 czerwca 2005 r. Strona nadto zarzuciła, iż powołanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest o tyle nietrafne i niezasadne, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów, które uprawdopodobniałyby jego powołanie. Uważa, że nie zostały w żaden sposób ocenione stwierdzenia skarżącego, że dostawy oleju napędowego miały miejsce. Podnosi, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać okoliczności zarówno korzystne jak i niekorzystne dla strony. Uważa, że zgromadzony w sprawie materiał jest niespójny, niepełny i wzajemnie się wykluczający. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 czerwca 2007 roku utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu przed organem I instancji udowodniono, że Spółki: "A" i "B" nie dokonały sprzedaży paliw, wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego, to kwota podatku określona m. in. w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to może być realizowane tylko w warunkach określonych ściśle przez ustawę tj. nabywca musi posiadać towar i fakturę potwierdzającą jego nabycie. Rygoryzm prawny dotyczący odliczeń z faktur VAT został zaostrzony w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. w art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te stanowią, że w faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur, z których wynika, że sprzedawcą były firmy "A" i "B". Jednocześnie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazani na fakturach sprzedawcy transakcji faktycznie ich nie dokonali. Należy stwierdzić, że osoby uprawnione w imieniu przedsiębiorcy nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nie uczyniły tego nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży paliw. W przypadku w/w faktur doszło zatem do wypełnienia negatywnej przesłanki określonej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przedstawionego wyżej należy stwierdzić, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Organ odwoławczy przyznał, iż P.M. nabył paliwo, ale sprzedawcą na pewno nie była firmy "A" i "B", ale inny podmiot bliżej nie określony. Dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie są zdaniem organu prawdziwe. Organ II instancji podkreślił, że z przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Jednym z podstawowych warunków jest to aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze w sposób powszechny przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 551/98 - LEX nr 47124, wyrok WSA z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 489/05 - niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 372/05 (LEX nr 87497) stwierdził, że zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez podatnika. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Firmy "A" i "B" w przypadku zakwestionowanych faktur nie były podatnikami w rozumieniu w/w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem B.M. nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Podobny pogląd w odniesieniu do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie dokonywał sprzedaży paliwa, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1049/05 (niepublikowany). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona wniosła o jej uchylenie zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż dokonała zakupu paliwa od Spółek "A" i P.P.H. "B" w ilościach i wartości wynikającej z zakwestionowanych faktur wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. Paliwo zostało zakupione na podstawie oferty złożonej przez przedstawiciela tych Spółek, który okazał skarżącemu oryginały dokumentów identyfikujących te przedsiębiorstwa i pozostawił mu ich kserokopie, tj. pierwszą stronę odpisu z KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług i zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz koncesje na obrót paliwami. Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych wskazując, iż opierają się one na dowodach z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych, w których skarżący nie brał udziału i nie mógł ich zweryfikować. Zdaniem strony skarżącej przesłuchani prezesi i udziałowcy Spółki "A" są nierzetelni i nieprzekonujący. Zdaniem strony skarżącej Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, w sposób szczególny traktując księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe. Same zeznania prezesów i niektórych pracowników Spółek – kontrahentów skarżącego, są więc zdaniem strony skarżącej niewystarczające, bo organy podatkowe ustalają zobowiązania podatkowe przede wszystkim na podstawie dokumentacji podatkowej, nie zaś na podstawie niesprawdzalnych oświadczeń, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie strony skarżącej nadal aktualny pozostaje zarzut (podniesiony w odwołaniu), iż rozstrzygnięcia organów opierają się na przypuszczeniach i supozycji organu podatkowego, co czyni uzasadnionym zarzut nie wykonania dyspozycji art. 122 i następnych Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej obowiązku sprawdzenia kontrahenta, wskazując iż skarżący dysponował podstawowymi i powszechnie wymaganymi dokumentami identyfikującymi kontrahenta. Nadto skarżący podniósł, iż działał w dobrej wierze dokonując zakupu oleju napędowego od podmiotu istniejącego, za który, zgodnie z obowiązującymi przepisami, mógł zapłacić gotówką. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą uchylenia art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97 poz.970 z późn. zm.). Strona ponowiła również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazując iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadnia zastosowania tego przepisu. Zdaniem skarżącego rezygnacja z przeprowadzenia niezbędnych dowodów jak na przykład kontrola ksiąg podatkowych kontrahentów może spowodować błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych kontrahentów skarżącego, organ podatkowy stwierdził, iż przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z powodu braku możliwości dotarcia do ksiąg podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części rozważań "p.p.s.a.". Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przywołane jako podstawa prawna decyzji przepisy podatkowe zostały zastosowane prawidłowo, zaś stawiany przez stronę skarżącą zarzut, iż organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcia na podstawie przepisów uchylonych i niekonstytucyjnych, jest nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczą rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Organy podatkowe zarzuciły podatnikowi, iż w rozliczeniach podatkowych ujął podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W badanych okresach rozliczeniowych przedmiotową kwestię regulował przepis §14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 z późn. zm.), który obowiązywał do dnia 31 maja 2005 r. Z dniem 1 czerwca 2005 r. weszło bowiem w życie rozporządzenie ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797), na podstawie którego uchylono rozdział 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obejmujący §14 ust.2 pkt 4 lit. a). Równocześnie w dniu 1 czerwca 2005 r. dokonano następujących zmian w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) do art. 88 dodano ust. 3a – w tym wskazany jako podstawa prawna decyzji – pkt 4 lit. "a" w brzmieniu: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie, co trafnie podniesiono skardze w art. 92 w ust. 1 uchylono pkt 1, który stanowił, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Powyższy przepis stanowił delegację ustawową dla Ministra Finansów do obowiązującego do końca maja 2005 r. m.in. §14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponieważ z dniem 1 czerwca 2005 r. przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku uregulowane dotychczas w akcie wykonawczym zostały "przeniesione" do ustawy o podatku od towarów i usług zbędne stało się pozostawienie w ustawie delegacji ustawowej dla uregulowania owych przypadków w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Z tych względów nieuzasadniony jest zarzut, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana na podstawie przepisów uchylonych. Niezasadny jest również zarzut, iż przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych są niezgodne z Konstytucją RP. W literaturze podatkowej zgłaszane były wprawdzie wątpliwości w tej kwestii (A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT Komentarz", Wolters Kluwer Polska, wyd. 2, str. 784). Dotyczyły one uregulowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego poza ustawą o podatku od towarów i usług. Tym niemniej przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., regulujący jedno z takich ograniczeń, nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Tym samym mimo zgłaszanych wątpliwości należy uznać, iż w stosunku do omawianego przepisu obowiązuje domniemanie zgodności z Konstytucją. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu kwestia, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawowym prawem i zarazem elementem konstrukcji tego podatku jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług – art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zatem w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 960/05, podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 - oba orzeczenia opubl. w systemie LEX). W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca formułując ów zarzut nie przytoczyła żadnych argumentów uzasadniających naruszenie wymienionego przepisu. Wyjaśnić zatem należy, iż przedmiotowy przepis stanowi dla organów podatkowych podstawę do określenia innej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zatem przywołanie tegoż przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji było jak najbardziej uzasadnione biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia, tj. określenie zobowiązań podatkowych za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy prawnej zawartej w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści skargi strona skarżąca wiąże naruszenie art. 122 "... i następnych Ordynacji podatkowej ..." z faktem iż organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków tj. przedstawicielom Spółek "A" i "B" i oparły swoją ocenę na tychże zeznaniach, nie zbadały natomiast dokumentacji podatkowej, która to (dokumentacja) stanowi dowód szczególny w każdym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu z argumentacją autora skargi nie sposób się zgodzić, a to z kilku przyczyn. Po pierwsze Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie z art. 180 § 1 tej ustawy stanowi się, iż dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Prymatu dowodów z dokumentów podatkowych nie sposób doszukać się również w treści art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymienia (przykładowo) rodzaje dowodów. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kolejność w jakiej cytowany przepis wymienia poszczególne dowody nie oznacza, iż np. księga podatkowa jest dowodem ważniejszym niż deklaracja podatkowa itd. Nadto zasadą w postępowaniu podatkowym jest, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodna ocena dowodów. Od oceny organów podatkowych, który z dowodów uznają za wiarygodny, a którym dowodom nie dadzą wiary. Wprawdzie w art. 193 § 4 niniejszej ustawy ustawodawca wskazał na warunki, których spełnienie umożliwia przyjęcie księgi podatkowej jako dowodu, jednakże fakt ustanowienia takowych warunków nie czyni księgi podatkowej dowodem istotniejszym od np. zeznań świadków. Należy również zważyć, iż prowadzone przez organy postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowana w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Charakter sprawy wymagał zatem by materiał dowodowy sprawy obejmował nie tylko dowody z dokumentów podatkowych, ale przede wszystkim dowody z zeznań świadków, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stron transakcji i okoliczności i zawarcia. Księgi podatkowe kontrahentów skarżącego nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, mimo, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ich zbadania. Świadczy o tym pismo z dnia 29 czerwca 2006 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. właściwego dla Spółki P.P.H. "B" oraz odpowiedź tego organu, z której wynika, że dokumentacja podatkowa Spółki została zdeponowana w Centralnym Biurze Śledczym w R. i organ podatkowy nie mógł ustalić na podstawie dokumentów, czy Spółka P.P.H. "B" dokonała sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej. Organy oparły swoje ustalenia w tym zakresie na podstawie oświadczenia Prezesa Zarządu tej Spółki – J.S. z dnia 5 lipca 2006 r., który oświadczył, iż nie dokonywał żadnych transakcji handlowych ze skarżącym. Nadto jako dowód przedstawiono protokół z zeznań J.S. z dnia 5 lutego 2007 r. sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Z treści tegoż protokołu (pkt 4) wynika, iż faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, w których jako wystawca widnieje Spółka P.P.H. "B" nie były wystawione w imieniu tej Spółki. Świadek zeznał także, iż osoba podpisująca się na przedmiotowych fakturach jako J.K. – Główny księgowy nie jest mu znana i nie pełniła funkcji głównego księgowego w Spółce. W ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie przesłanki ku temu by uznać powyższe zeznania jako wiarygodne, a to w kontekście informacji pozyskanych na podstawie akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. (sygn. akt [...]) i zakończonej prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 21 września 2006 r., iż faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur nie była Spółka "B" lecz osoby, lecz osoby wymienione w wyroku, które działając wspólnie i w porozumieniu podrobiły te faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż Sąd w składzie orzekającym nie może przyjąć innych ustaleń w zakresie podmiotu który wystawił sporne faktury, skoro z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. wynika, że wystawcą tych faktur nie była Spółka P.P.H. A, faktury te zostały bowiem podrobione przez osoby prawomocnie skazane. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w zakresie transakcji strony skarżącej ze Spółką "A" również zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Poczynione ustalenia upoważniały zaś organy podatkowe do sformułowania oceny, iż pomiędzy wymienioną Spółką a skarżącym nie doszło do sprzedaży paliwa. Organy podatkowe ustaliły, iż Prezesem Spółki z o.o. "A" był na przełomie lat 2004-2005 P.K., który przesłuchany w dniu 8 stycznia 2007 r. w Komendzie Powiatowej w W. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w 2005 r. działalność Spółki została zawieszona bowiem Spółka nie uzyskała koncesji na handel paliwami. Ponadto zeznał, że na terenie województwa [...] w rejonach W. i W. Spółka nigdy nie prowadziła żadnej sprzedaży paliw, zaś odnośnie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym faktur, których kserokopie mu okazano, stwierdził, iż są fakturami podrobionymi, nigdy nie wystawionym w firmie "A". Wyjaśnienia jakich udzielił P.K. odnośnie sposobu wystawiania faktur w Spółce pozwalały, zdaniem Sądu na przyjęcie oceny, iż Spółka "A" nie jest faktycznym wystawcą spornych faktur oraz że pomiędzy Spółką a skarżącym transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca. Reasumując, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące transakcji ze Spółką P.P.H. "B" jak i "A" są kompletne, a w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jest nieuzasadniony. Równocześnie ocena tak ustalonego stanu faktycznego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. A.K.