I FSK 752/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 852/10 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 852/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 września 2010 r. wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w ewidencji zakupów i w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik ujął jedenaście faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M. W., T., które dokumentują nabycie parapetów stalowych i pcv, zakończeń stalowych i pcv oraz pian montażowych, a także dwie faktury, na których jako wystawca figuruje M. M., S., które dokumentują nabycie usług reklamowych oraz towaru w postaci kubków reklamowych. W wyniku podjętych u kontrahenta skarżącego (M. W.) czynności, na podstawie zgromadzonego materiału, a w szczególności na podstawie zeznań M. Wardalińskiego, będącego właścicielem firmy "L.", stwierdzono, że faktury wystawiane przez tę osobę nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W toku kontroli podatkowej podjęto również próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u drugiego kontrahenta skarżącego, tj. u M. M., które okazały się bezskuteczne. Ustalono bowiem, iż kontrahent ten nie mieszka pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach. Z informacji uzyskanej od jego matki wynikało, że pod adresem tym nie mieszka on od pięciu lat. Aktualnie przebywa w B.. Ustalono również, iż ww. kontrahent w marcu i kwietniu 2005 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w żadnym z urzędów skarbowych na terenie S. i B.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 30 marca 2010 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2005 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiąc grudzień 2005 r. - prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę takiej nadwyżki podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 2 września 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 marca 2010 r. w części określającej B. J. w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł co do istoty sprawy, a także utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Wypełniając te dyspozycje zebrano materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchania strony, tj. B. J. oraz z przesłuchania w charakterze świadka M. M. wraz z korespondencją przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Rozpatrując sprawę na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w dotychczasowym postępowaniu oraz uwzględniając materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu uzupełniającym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Przedstawiwszy zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że jednoznacznie potwierdza on, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako ich wystawca figuruje M. W., nie zostały wystawione przez tegoż kontrahenta i nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organ w obszernych wywodach przedstawił przesłanki, na jakich oparte zostało ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji zawartych z M. W., argumenty odwołującego się podatnika uznając za niedające podstaw do dokonania odmiennych w tym zakresie ustaleń. Organ odwoławczy uznał również, że legitymowanie się przez podatnika wyłącznie umową na świadczenie usług reklamowych przy braku jakiegokolwiek dowodu przekonująco potwierdzającego ich wykonanie, nie pozwala przyjąć, iż czynności wyszczególnione na spornej fakturze nr [...] z dnia 29.04.2005 r. zostały rzeczywiście wykonane. Wskazał także na to, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby rzeczywiście dokonana została transakcja zakupu 200 kubków reklamowych, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 30.03.2005 r. W zakresie dotyczącym oceny wiarygodności ww. dwóch faktur organ odwoławczy podkreślił również, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest ustalenie, że M. M. w miesiącach wystawienia spornych faktur, nie figurował w jakiejkolwiek ewidencji podatników podatku od towarów i usług na terenie S., a także nie był zarejestrowany jako podatnik tego podatku w którymkolwiek z urzędów skarbowych działających na terenie B.. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając w niej naruszenie: art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Ponadto zarzucono naruszenie zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej jako VI Dyrektywa oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są niezasadne. Po pierwsze, jego zdaniem, skarżący w istocie nie wskazuje na to, jakie braki zawiera przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające faktyczne okoliczności sprawy. Analiza akt tejże sprawy wskazuje na to, iż organy te podejmowały rozliczne działania, włącznie z przesłuchaniem wszystkich stron transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy. Po wtóre - przesłankę do uznania przez organy podatkowe braku prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych przez niego spornych fakturach nie stanowiła, zdaniem Sądu, okoliczność, że podatek należny wynikający z tychże faktur nie został rozliczony (odprowadzony) przez ich wystawców, lecz ustalona okoliczność faktyczna, że dokumentowane tymi fakturami czynności nie miały w rzeczywistości miejsca, na co wskazał przywołany w zaskarżonej decyzji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) oraz obowiązujący w jego miejsce od dnia 1.06.2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT. Tak więc, w ocenie Sądu, z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wynika, że w istocie to brak dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, a nie brak wywiązania się z obowiązków podatkowych przez osoby wskazane w nich jako kontrahenci skarżącego podatnika, stanowił podstawę do pozbawienia tego podatnika prawa do odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego, natomiast ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, stanowiła jedynie jedną z przesłanek faktycznych prowadzącą, wraz z innymi, do ustalenia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca. Mając na uwadze powyższe za chybione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nietrafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W jego ocenie o neutralności podatku od towarów i usług, a więc o prawie podatnika do odliczenia podatku przez siebie zapłaconego przy nabyciu towarów i usług nie sposób bowiem mówić w sytuacji, gdy czynność, z którą prawo takie miałoby się wiązać, w rzeczywistości nie miała miejsca. Powyższy wyrok w całości B. J. zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania stronie skarżącej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającego na obciążeniu podatnika w całości skutkami działań kontrahentów skarżącego, polegających na uchylaniu się od spełnienia obowiązku o charakterze publicznoprawnym. Wskutek powyższego Sąd zaakceptował działanie organu podatkowego bezzasadnie naruszające interes skarżącego na korzyść interesu Skarbu Państwa. Wskazane działanie organu stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego tj. zasady obligującej do prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez akceptację Sądu i nieuchylenie decyzji, która została wydana z obrazą art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny tych dowodów; 4 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający wskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz jakie okoliczności były istotne dla wydania rozstrzygnięcia co uniemożliwia dokonanie kontroli zasadności wydanego orzeczenia; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia zaskarżoną decyzją organu podatkowego drugiej instancji art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji zmienił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co spotkało się z aprobatą Sądu. Strona wskutek powyższego została pozbawiona możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych towarzyszących sprawie i miało to istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie możliwości obrony praw i poddania weryfikacji zmienionego stanowiska organu w administracyjnym toku instancji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę obniżenia u Skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług. Powołana kwota wynika z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego i potwierdzających dokonanie zakupu usług oraz obligujących wykonawcę do rozliczenia podatku należnego. 2. zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT potwierdzającymi obiektywnie zaistniałe nabycie towarów oraz nabycie wykonanych rzeczywiście usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Przesądzenie bowiem, czy w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny, rzutuje na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w tym postępowaniu zrealizowano dyrektywy zasady prawdy materialnej. W toku postępowania dowodowego zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy, wystarczający do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Zresztą autor skargi kasacyjnej, podnosząc ten zarzut nie wskazał, jakich to ustaleń faktycznych nie poczyniono w toku postępowania podatkowego, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, czy też jakich dowodów nie przeprowadzono lub też jakich wniosków dowodowych nie uwzględniono. Zatem zarzut "braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania stronie skarżącej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości" należy uznać za całkowicie bezzasadny. Nie zrozumiały i zarazem chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tych przepisów w tym, że obciążono podatnika w całości skutkami działań kontrahentów skarżącego, polegających na uchylaniu się od spełnienia obowiązku o charakterze publicznoprawnym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu podkreślił, że podstawą zakwestionowania spornych faktur nie były pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, lecz ustalenia faktyczne zgodnie z którymi faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy nie doszło do czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Również zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie bowiem uznał, że organy podatkowe, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta była bowiem wszechstronna, albowiem uwzględniała cały materiał aktowy zgromadzony w toku postępowania. Wnioski wyciągnięte przez organ były zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania. Jeśli chodzi bowiem o kontrahenta M. M. należy podkreślić, że brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych realizacji usług reklamowych. W sytuacji tego typu usług strony powinny posiadać dowody, że określone prace zostały przez usługodawcę zrealizowane. Sama umowa oraz faktura nie są wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług. Również ocena dowodów zgromadzonych odnośnie kontrahenta M. W. jest prawidłowa. Skoro ta osoba nie potwierdza dokonywania transakcji handlowych z podatnikiem, sporne faktury różnią sie w sposób istotny od tych faktycznie wystawianych przez M. W., to oczywisty jest wniosek, że także nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tym przedsiębiorcą. Nie można się także zgodzić z kasatorem w zakresie tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pisemne motywy orzeczenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, precyzyjnie wskazują stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nie jest także trafny ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Autor tego środka odwoławczego zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zatem uchybienie tego przepisu można rozważać w aspekcie unormowania zawartego w art. 134 §1 p.p.s.a., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu nie stwierdził naruszenia zasady dwuinstancyjności. Pomimo tak wadliwie sformułowanego zarzutu należy merytorycznie odnieść się do niego. W związku z tym trzeba stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta bowiem wprowadza w art. 229 możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do zlecenia przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Taka sytuacja zachodzi, gdy brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Czynności dowodowe przeprowadzone w ramach postępowania uzupełniającego nie zmieniły w sposób istotny wcześniejszych ustaleń faktycznych. Zatem zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie została naruszona. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać te zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko w przeważającej części zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 18 listopada 2011 r., I FSK 139/11 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).