I FSK 139/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. T. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/09 w sprawie ze skarg Z.K. T. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2009 r., nr [...], z dnia 28 września 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.K. T. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi T. Sp. z o.o. w W. (dalej jako spółka lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2009 r. oraz z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia 24, 25 i 30 czerwca 2009r., działając na podstawie art. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004 r.", § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r.", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004r."), zakwestionował nabycie paliwa od Z. sp. z o.o. w odniesieniu za lata 2005-2006, natomiast odnośnie 2004 r. zakwestionował nabycie paliwa od [...] Organ stwierdził, że faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a paliwo wprowadzone do obrotu przez spółkę, rzekomo pochodzące od tych firm, pochodziło z bliżej nieokreślonych źródeł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, stwierdzając, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie zaistniał obrót paliwami pomiędzy wskazanymi podmiotami, a spółką, zatem faktury wystawione przez te firmy nie stanowią podstawy do dokonania przez spółkę obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W pierwszej kolejności organ stwierdził niezasadność zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem w uzasadnieniu decyzji zawarta została ocena poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniesiono się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, a ponadto powołano się również na dowody świadczące, że nie było obrotu paliwami między wskazanymi firmami. Odnośnie transakcji ze spółką Z. sp. z o.o. organ powołał się na zeznania I.O., z których wynika, że firma H. nie posiadała żadnej bazy paliwowej, środków transportu do ich przewożenia i magazynowania. Potwierdzają to także zeznania S.K. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt V Ds. 299/04), z których wynika, że spółka H. nie prowadziła żadnej działalności. Organ dodał, że chociaż powyższe zeznania nie odwołują się bezpośrednio do spornych faktur wystawianych dla skarżącej to wskazują jednak na generalny charakter działalności spółki H., jako fikcyjnej. Dalej organ odwoławczy odniósł się do faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., powołując się na zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający brak deklaracji VAT-7, brak zgłoszenia aktualizacyjnego, a także wskazując na protokoły przesłuchań [...], pismo Komendy Miejskiej Policji w G. z dnia 5 grudnia 2008 r. o ogólnokrajowych poszukiwaniach P.G. na podstawie listu gończego, stwierdził, że wskazana spółka była firmą niedziałającą na rynku, a P.G. zakupił ją tylko dla celów przestępczych. Odnośnie faktur wystawionych przez O. S.A. organ dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że potwierdza on fikcyjny charakter działalności tego podmiotu w zakresie obrotu paliwami. Z materiału tego wynika bowiem, że w 2004 r. jedynym rzekomym dostawcą paliw dla O. S.A. była Fundacja V., która we wskazanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, a osoba podpisana na wystawionych fakturach nigdy nie była zatrudniona w tej fundacji. A zatem w ocenie organu wskazana spółka nie mogła być w posiadaniu paliwa nabytego od Fundacji skoro fundacja nie prowadziła obrotu tym paliwem, a w konsekwencji nie mogła go odsprzedać skarżącej. Organ dodał, że chociaż materiały te nie dotyczą bezpośrednio obrotu paliwem pomiędzy O. S.A. a T. Sp. z o. o., to jednak potwierdzają, że obrót paliwami dokonywany przez tę firmę był fikcyjny. Odnośnie faktur wystawionych przez P. organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (materiały z akt śledztwa nr V Ds. 26 /05/S prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T.) jednoznacznie wynika, że R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, a w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, a podejmowane w tym zakresie działania zmierzały do zalegalizowania wprowadzanych do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia. W zakresie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż wskazany podmiot nie posiadał żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw, paliwa bezpośrednio nie dostarczała do odbiorców, dostawy paliwa miały być dokonywane bezpośrednio przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, płatności zaś miały być dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy, tj. P.P.H.U. A. prowadzonej przez P. G. Zdaniem organu, chociaż w zarzutach stawianych ww. osobom przez Prokuratora, nie została objęta sprzedaż paliw dla T. Sp. z o.o., było to jednak spowodowane nie zebraniem w toku śledztwa pełnej dokumentacji związanej z działalnością T. Sp. z o. o.. Kserokopie faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. na sprzedaż paliw dla T. Sp. z o. o. zostały na prośbę Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w G. przesłane w dniu 19 listopada 2008 r. celem uzupełnienia zarzutów osobom reprezentującym T. Sp. z o. o. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentują rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. czy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego przez organy ścigania śledztwa, jak również wydane w tej sprawie ostateczne decyzje w zakresie podatku VAT dowodzą, że wystawcy faktur, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, nie dokonywali w 2004 r. obrotu paliwami. Zdaniem organu nie można także uznać skarżącej za nieświadomego uczestnika fikcyjnych transakcji bowiem kwestionowany obrót dotyczył aż 5 podmiotów, a podmioty te nie dysponowały żadną bazą paliwową. Zdaniem organu nic nie wskazuje również na to, żeby skarżąca wykazywała kiedykolwiek zainteresowanie sprawdzaniem rzetelności swoich rzekomych dostawców. Organ zauważył także, że paliwo rzekomo nabyte od ww. firm a w rzeczywistości pochodzące z niewiadomego źródła spółka niezwłocznie sprzedawała głównie do G. Sp. z o. o., co, jego zdaniem, potwierdza świadomość Spółki uczestnictwa w transakcji mającej na celu obejście prawa. Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła naruszenie: - art. 121 i 120 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.- poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która narusza prawo wspólnotowe. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez [...]. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, bowiem zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Następnie Sąd wbrew argumentacji spółki uznał, że organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. Dodał, że nie istnieje również żaden nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza również zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Sądu istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania [...], z których wynika, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę H. nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej zakupu nie prowadziła żadnej działalności i nikogo nie zatrudniała, zajmowała się wystawianiem "pustych faktur". Według Sądu I instancji organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby nie dać wiary zeznaniom tych świadków, które były ze sobą zbieżne, a ponadto w sytuacji, gdy w sprawie prowadzone jest śledztwo na szeroką skalę. Jeśli Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa Skarżącej Spółce. Zdaniem Sądu organy podatkowe logicznie powiązały też fakty związane ze Spółką z o.o. J., że spółka ta nie działała na rynku, a P.G. zakupił ją dla celów prowadzenia działalności niezgodnej z prawem, skoro ukrywa się przed organami ścigania. Odnośnie firmy O. S.A Sąd uznał za słuszny wniosek organów podatkowych, iż skoro jedynym dostawcą paliwa do tej firmy była Fundacja V., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, to nie mogła ona sprzedać paliwa Skarżącej Spółce. WSA uznał również za prawidłowe wnioski organów podatkowych dotyczące firmy P., ponieważ działający w zorganizowanej grupie przestępczej w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, a firma ta została założona wyłącznie na potrzeby wystawiania pustych faktur. Powyższe potwierdza, w ocenie Sądu, prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 21 sierpnia 2008 r., którym R. P. został skazany na karę pozbawienia wolności. Następnie Sąd I instancji za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., bowiem prezes tej spółki A. G. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, a spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza do przechowywania i transportu paliwa, a zapłata miała być dokonywana gotówką lub na inne konto bankowe. Również dowód przeprowadzony ze złożonych przez skarżącą dokumentów "WZ" potwierdził wcześniejsze ustalenia organu podatkowego, że ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani nie wynajmowały od innych firm środków transportu. Podsumowując rozważania dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego Sąd I instancji poparł stanowisko organów, że faktury zakupu wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i tym samym zasadne było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nadto ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd także uznał je za niezasadne. Powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 2004 r. stwierdził, że z ich treści wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. W jego ocenie podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która jest niczym innym, jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne, a co za tym idzie uprawnienia podatnika wiążą się nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W związku z powyższym w ocenie Sądu skoro ww. firmy wystawiły faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane warunki te nie zostały spełnione, a zatem nie przysługiwało spółce uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Ponadto Sąd stwierdził także, że nie ma podstaw, aby uznać rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jako naruszające prawo wspólnotowe. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Ponadto wskazał, że organ odwoławczy podał okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżąca była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu paliwem i nic nie wskazywałoby kiedykolwiek wykazała zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swoich kontrahentów. Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która narusza prawo wspólnotowe; 4) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31 ze zm., dalej jako TWE) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977, Nr 145, str. 1, dalej jako VI Dyrektywa) poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że ustalenia faktyczne są prawidłowe, dopuszczalna jest kontrola instancyjna w zakresie prawidłowości wykładni, czy też zastosowania prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak ustosunkowania się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swoich obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p., znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Zdaniem kasatora odmienność celów obu postępowań sprawia, iż ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 180 § 1 O.p., zresztą przywoływany w zarzucie kasacyjnym, wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z tą normą prawną jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania na przykład postępowania karnego. Różny cel tych postępowań, który niewątpliwie istnieje, nie powoduje, że dowody z innego postępowania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Potwierdza to również dyspozycja art. 181 O.p., który określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym wskazując między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna. Uwzględniała bowiem cały zgromadzony materiał aktowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać te zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko w przeważającej części zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, tak jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, skarżący w okolicznościach faktycznych istniejących w danej sprawie miał podstawy do przyjęcia lub powinien przypuszczać, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie paliwem. Faktem powszechnie znanym jest to, że w handlu tym towarem funkcjonuje szereg podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Stąd też podatnik powinien dochować szczególnej staranności w kontaktach handlowych, zwłaszcza jeśli się zważy na wielkość tych obrotów. Pewne okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami, takie jak na przykład płatności gotówką, czy też brak bazy paliwowej i transportowej u rzekomych zbywców, potwierdzają, że podatnik co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów. Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).