I FSK 1691/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1492/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2013 r. do 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1492/20 ze skargi Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 27 czerwca 2019 r. nr [...] (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydana w odniesieniu do skarżącej spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 października 2018 r. określająca w podatku od towarów i usług kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do września 2016 r., kwotę podatku do zwrotu za październik 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: u.p.t.u., za maj, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., została wysłana na adres skarżącej i uznana za doręczoną z dniem 27 listopada 2018 r., podczas gdy w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo upoważniające adwokata P. H. do reprezentowania skarżącej w sprawie podatkowej przed organami administracji we wszystkich instancjach. W ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika skarżącej przy doręczaniu ostatecznej decyzji wymiarowej skutkowało tym, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. DIAS powinien był w związku z tym na podstawie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w powiązaniu z art. 138a § 1 § 2 O.p. w związku z art. 138e § 1 § 2 i § 3 i art. 138d § 1 O.p., poprzez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, że pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej oznacza brak konieczności ujawniania pełnomocnictwa wskutek zmiany procedury podatkowej, o ile z treści tego pełnomocnictwa wynika upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy również w innych procedurach podatkowych niż ta, do której pierwotnie pełnomocnictwo złożono, podczas gdy przepis art. 138e § 1 i 3 O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 138a § 1 § 2 O.p., art. 138e § 1, § 2 i § 3 O.p. i art. 138d § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej oznacza brak konieczności ujawniania pełnomocnictwa wskutek zmiany procedury podatkowej, o ile z treści tego pełnomocnictwa wynika upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy również w innych procedurach podatkowych niż ta, do której pierwotnie pełnomocnictwo złożono, co doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że decyzja wymiarowa organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 249 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1 oraz art. 138e § 1, § 2, § 3 O.p., poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że organ winien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, skutkujące uchyleniem decyzji organu, będące wynikiem wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały powyższe przepisy w sytuacji, gdy stanowisko organów, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową) i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza dołączenia do akt drugiego z nich, jest prawidłowe. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, a ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. udzielenie pełnomocnictwa szczególnego w ramach kontroli podatkowej rozciąga się również na postępowanie podatkowe w tej samej sprawie podatkowej. 3.2. W niniejszej sprawie nie jest spornym, że na podstawie upoważnienia z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] doręczonego w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i prawidłowości wykazanych kwot do przeniesienia za okres od kwietnia 2013 r. do września 2016 r. wywierających wpływ na kwotę zwrotu za październik 2016 r. Nie jest także kwestionowane, że dniu 29 stycznia 2018 r., tj. w toku kontroli podatkowej, P. H. zgłosił pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, które zostało włączone do akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Z treści ww. pełnomocnictwa wynika, że Spółka umocowała P. H. do reprezentowania: "W sprawie postępowania sprawdzającego, kontrolnego, podatkowego dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Przedsiębiorstwo E. sp. z o.o., NIP: [...] w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. przed wszystkimi organami administracji, sprawiedliwości, osobami fizycznymi i prawnymi, sądami - wszystkimi instancjami". 3.3. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów skarżący organ podatkowy podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, że skoro złożone pełnomocnictwo nie stanowiło pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p., a pełnomocnictwo szczególne - zgłoszenie takiego pełnomocnictwa do akt kontroli nie stanowi zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt postępowania podatkowego, odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. 3.4. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na konsekwencje prawne zmiany przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r. wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), w wyniku których wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej nieznane dotychczas tej ustawie rozwiązania prawne m.in. dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresu (art. 138a § 2 O.p.). Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotnym jest, iż określając wskazane rodzaje pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne i pełnomocnictwo szczególne, ustawodawca posłużył się jednym terminem "sprawy podatkowej". W przepisach bowiem art. 138d § 1 i art. 138e § 1 O.p., wskazano, że pełnomocnictwo (ogólne i szczególne) upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (w przypadku pełnomocnictwa ogólnego) lub we wskazanej (w przypadku pełnomocnictwa szczególnego) sprawie podatkowej lub w innej sprawie należącej do właściwości organów podatkowych. Nie można zatem dokonywać wykładni art. 138e § 3 O.p., stanowiącego, że "pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis" w oderwaniu od treści normy art. 138e § 1 O.p. odwołującej się do pojęcia wskazanej sprawy podatkowej. Z treści bowiem oby tych przepisów wynika, że pełnomocnictwo szczególne składa się do akt wskazanej sprawy podatkowej. 3.5. Istotnym zatem jest, jak należy interpretować pojęcie "sprawy podatkowej" w ujęciu art. 138e § 1 O.p. Pojęcie "sprawa podatkowa" użyte w art. 138d § 1 i art. 138e § 1 O.p. należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wyznaczają ją elementy podmiotowe i przedmiotowe stosunku prawnopodatkowego wynikającego z danego obowiązku podatkowego, który konkretyzuje się poprzez ustalenie bądź określenie zobowiązania podatkowego (straty, nadpłaty, zwrotu podatku) za dany okres. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury – czy to kontroli, czy też postępowania z chwilą wszczęcia takiej procedury z urzędu przez organ podatkowy. Jak trafnie stwierdził Dariusz Strzelec [w: Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, publ.: PP 2017/8/15-19] "Określone zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy wyznacza właśnie istotę danej sprawy podatkowej, a kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostaje kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych (zobowiązanie podatkowe). Literalne rozumienie powyższego przepisu art. 138e O.p. łączy zatem fakt udzielenia pełnomocnictwa z określoną sprawą podatkową, a nie formą proceduralną (kontrola, postępowanie), w której ta sprawa będzie rozpatrywana przez organ. W tej bowiem sprawie może być prowadzona kontrola podatkowa lub celno-skarbowa, a następnie ewentualnie postępowanie jurysdykcyjne, zaś wszelkie inne postępowania mają charakter postępowań incydentalnych względem sprawy podatkowej, tj. zobowiązania za dany okres rozliczeniowy". Jeżeli zatem w art. 138e § 1 O.p. postanowiono, że dla ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego wystarczające jest upoważnienie do działania we "wskazanej sprawie podatkowej" to nie wprowadzono ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego), lecz do konkretnej sprawy podatkowej w ujęciu materialnoprawnym, niezależnie od formy procesowej jej rozpatrywania przez organ. W sytuacji więc, gdy strona na etapie kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie podatkowej dotyczącej określnego zobowiązania podatkowego (straty, nadpłaty, zwrotu podatku) przedkłada organowi podatkowemu pełnomocnictwo w tej sprawie (pełnomocnictwo szczególne), o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe, co stanowi dla organu informację, że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to oznacza że organy podatkowe są zobowiązane wobec niej do podejmowania czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika, również po zakończeniu kontroli podatkowej. 3.6. Uwzględnić przy tym także należy, że na podstawie art. 181 O.p. dokumenty zgromadzone w toku, m.in. kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej stają się dowodami w postępowaniu podatkowym. Tym samym pełnomocnictwo szczególne złożone w danej sprawie podatkowej w trakcie kontroli podatkowej staje się również dokumentem zawartym w aktach postępowania podatkowego prowadzonej w tej samej sprawie podatkowej. Zmiana zatem procedury z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe w ramach danej sprawy podatkowej nie wpływa w żaden sposób na zakres wiedzy organu podatkowego o pełnomocnictwie strony w tej sprawie. 3.7. Przepis art. 138e § 3 O.p. określa jedynie formę w jakiej należy udzielić pełnomocnictwa szczególnego oraz miejsce jego uzewnętrznienia, poprzez wskazanie, że należy to uczynić poprzez jego złożenie "do akt sprawy" podatkowej wskazanej w tym pełnomocnictwie. Trafnie więc w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 138e § 1 O.p. nie jest konieczne wielokrotne składanie tego samego pełnomocnictwa w danej sprawie podatkowej w związku ze zmianą procedury podatkowej. Treść bowiem normy tego przepisu wskazuje, że ustawodawca umożliwił stronie złożenie w danej sprawie podatkowej jednego pełnomocnictwa szczególnego, niezależnie od procedur podatkowych, w ramach których sprawa ta jest prowadzona, o ile treść tego pełnomocnictwa spełnia wymóg "wskazania sprawy podatkowej". 3.8. Reasumując, przepisy art. 138e § 1 i 3 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. udzielenie pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej poprzez złożenie go do akt prowadzonej w tej sprawie kontroli podatkowej rozciąga się również na postępowanie podatkowe w tej sprawie. Tym samym rozpoznając tę sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20, w którym stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury. 3.9. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej bazujące na stanowisku wyrażonym w tym orzeczeniu. 3.10. Mając na uwadze powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA