III SA/Wa 1492/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., wszczął wobec P. sp. z o. o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do października 2016 r. Postanowienie zostało wysłane na adres Spółki i uznane za doręczone z dniem 7 sierpnia 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] października 2018 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do września 2016 r., kwotę podatku do zwrotu za październik 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), za maj, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Decyzja została wysłana na adres Spółki i uznana za doręczoną z dniem 27 listopada 2018 r. Pismem z dnia 18 marca 2019 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900, z późn. zm. - dalej: "O.p."). Zdaniem pełnomocnika Strony, organ podatkowy rażąco naruszył art. 145 § 2 O.p., w związku z art. 150 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji podatkowej z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio do Spółki, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo upoważniające adwokata P.H. do reprezentacji Spółki w sprawie podatkowej przed organami administracji we wszystkich instancjach. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dopuścił się szeregu uchybień procedury podatkowej, które powodują nieważność decyzji z dnia [...] października 2018 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] października 2018 r. Decyzja została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika Strony w dniu 10 lipca 2019 r. Pismem z dnia 23 lipca 2019 r. Strona wniosła odwołania od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 w zw. z art. 150 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji podatkowej z pominięciem pełnomocnika; - art. 219 w zw. z art. 212 w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co należy wiązać z brakiem skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; - art. 138e § 3 w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 92 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, dalej: k.p.c.) i art. 96 k.p.c., poprzez ich błędne zastosowanie i nie uwzględnienie zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego pełnomocnikowi przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym i podatkowym; - art. 138d § 1 w zw. z art. 138e O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, iż niezbędne było przedłożenie pełnomocnictwa ogólnego; - art. 138c w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. nr 1145, dalej: "k.c."), poprzez ich niezastosowanie i poprzez zaniechanie wezwania Strony lub pełnomocnika do potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, tj. złożonego pełnomocnictwa i jego zakresu umocowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS w pierwszej kolejności zdefiniował pojęcie "rażącego naruszenia prawa", a następnie przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń oraz ustanowienia pełnomocnika. Dalej DIAS wskazał, że w dniu 29 stycznia 2018 r., tj. w toku kontroli podatkowej, Pan P.H. zgłosił pełnomocnictwo szczególne PPS-1, które zostało włączone do akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Z treści ww. pełnomocnictwa wynika, że Spółka umocowała P.H. do reprezentowania "W sprawie postępowania sprawdzającego, kontrolnego, podatkowego dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez P. sp. z o.o., NIP: [...] w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. przed wszystkimi organami administracji, sprawiedliwości, osobami fizycznymi i prawnymi, sądami - wszystkimi instancjami". Zdaniem DIAS, mimo szerokiego zakresu działania, złożone pełnomocnictwo nie stanowiło pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. Pan P.H. zgłosił pełnomocnictwo szczególne PPS-1, a nie pełnomocnictwo ogólne PPO-1, w związku z czym nie podlegało ono rejestracji w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. DIAS podał, że zgodnie z zakresem powyższego pełnomocnictwa, pisma NUS wydawane w ramach kontroli podatkowej (w tym protokół kontroli podatkowej) wysyłane były na adres pełnomocnika. Protokół kontroli został doręczony z dniem 1 czerwca 2018 r. Dalej NUS postanowieniem z dnia 19 lipca 2018 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało wyekspediowane drogą pocztową na adres Strony, tj.: [...]. Korespondencja zawierająca ww. postanowienie z dnia 19 lipca 2018 r. skierowana na adres Spółki, po podwójnym awizowaniu, została zwrócona do organu podatkowego w dniu 8 sierpnia 2018 r. z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie". W związku z powyższym uznano, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone na podstawie art. 150 O.p. DIAS zwrócił uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku ze Scentralizowanego Systemu Poboru datowanego na dzień 19 lipca 2018 r. wynika, że Strona nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Takie pełnomocnictwo, jak również pełnomocnictwo szczególne, nie zostało zgłoszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z tego względu NUS decyzję z dnia [...] października 2018 r. również skierował na wskazany powyżej adres Spółki. Korespondencja zawierająca ww. decyzję z dnia [...] października 2018 r. została zwrócona do organu w dniu 10 grudnia 2018 r. z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie", w związku z czym została uznana za skutecznie doręczoną na podstawie art. 150 O.p. W ocenie DIAS, opisane powyżej działanie NUS było prawidłowe, bowiem załączenie pełnomocnictwa szczególnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do Spółki. Mimo, iż kontrola podatkowa inicjuje ewentualne późniejsze postępowanie podatkowe to jest odrębnym postępowaniem, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji Organ zasadnie powołał orzeczenia odnoszące się do art. 137 O.p., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie DIAS, powyższe orzeczenia pozostają aktualne na tle stanu prawnego właściwego dla niniejszej sprawy. Wprowadzone bowiem nowe regulacje w zakresie pełnomocników, w szczególności art. 138e § 3 O.p., odnoszący się do pełnomocnictw szczególnych, tak jak uchylony art. 137 tejże ustawy posługuje się sformułowaniem "do akt". W związku z powyższym DIAS powołał się na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15, że "Użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania". Zdaniem DIAS, pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Odnosząc się do kwestii wezwania Strony lub pełnomocnika do potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, DIAS powołał się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1624/15, w którym wskazano: "(...)organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zawiadomienia profesjonalnego pełnomocnika, że nie będzie uznawał jego umocowania do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym". DIAS dodał, że Pan P.H. od dnia 1 czerwca 2018 r. (data odbioru protokołu kontroli) nie podjął żadnych czynności związanych z zakończoną kontrolą, nie wykazywał żadnego zainteresowania przedmiotową sprawą, ewentualnym wszczęciem postępowania. W ocenie DIAS, trudno uznać takie działanie pełnomocnika za profesjonalne i zgodne z umocowaniem wskazanym w pełnomocnictwie PPS-1. Zdaniem DIAS, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nie zawiera wad tkwiących w samej decyzji, nie została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w powołanych przepisach prawa i nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów prawa. Nie jest zatem obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew argumentacji Strony zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS nie naruszył rażąco przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika oraz nie doszło do rażącego naruszenia prawa. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 w zw. z art. 150 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji podatkowej z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio do podatnika, podczas, gdy w aktach sprawy postępowania podatkowego (i kontrolnego stanowiących integralną część postępowania podatkowego) znajduje się pełnomocnictwo upoważniające adwokata P.H. do reprezentacji podatnika w sprawie podatkowej m.in. przed organami administracji we wszystkich instancjach, - art. 219 w związku z art. 212 w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co należy wiązać z brakiem skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a co pozostaje w bezpośrednim wpływie na ocenę skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również i na wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - art. 138e § 3 O.p. w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 92 k.p.c. i art. 96 k.p.c. poprzez ich błędne zastosowanie i nieuwzględnienie zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego pełnomocnikowi przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów (i ich zastosowanie) sprowadza się do wniosku, iż pełnomocnik był umocowany także do postępowania podatkowego za określony okres w 2016 r., zaś akta sprawy postępowania kontrolnego stanowią integralną część postępowania podatkowego, a treść pełnomocnictwa należało ocenić zgodnie z wolą podatnika, - art. 138d § 1 O.p. w zw. z art. 138e O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, iż niezbędne było przedłożenie pełnomocnictwa ogólnego, podczas gdy pełnomocnik w sposób prawidłowy przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w postępowaniu sprawdzającym, kontrolnym, podatkowym przed wszystkimi organami administracji skarbowej, a zatem wskazał konkretne postępowania wobec podatnika i pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, - art. 138c O.p. w zw. z art. 138o O.p. w zw. z art. 103 k.c. poprzez ich niezastosowanie i poprzez zaniechanie wezwania strony lub pełnomocnika do potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika tj. złożonego pełnomocnictwa i jego zakresu umocowania, - art. 138o O.p. w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 651 k.c., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie zamiaru podatnika, jakim było ustalenie pełnomocnika do postępowania sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego bez względu na rodzaj zastosowanego formularza pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach. W niniejszej sprawie na wstępie należy rozstrzygnąć, czy pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej zachowuje aktualność również po zmianie procedury w postępowaniu podatkowym. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zmiany przepisów prawa, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2016 r. w skutek wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Ustawodawca w szerokim zakresie zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Nieobowiązujący art. 137 O.p. regulował w istocie wyłącznie wąską kwestię związaną ze wskazaniem, kto może być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym oraz formę, w jakiej może zostać udzielone pełnomocnictwo. W skutek zmian wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej nie znane dotychczas tej ustawie rozwiązania prawne m.in. dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresu (art. 138a § 2 O.p.). Analizując nowe rodzaje pełnomocnictw należy stwierdzić, że różnią się one przede wszystkim zakresem umocowania pełnomocnika. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego pełnomocnik jest uprawniony do działania "we wszystkich sprawach podatkowych" (art. 138d § 1 O.p.) w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika, każdy pełnomocnik (ogólny, szczególny) działa bowiem w "sprawie podatkowej" ale w różnym zakresie. To zakres umocowania pełnomocnika określa jego uprawnienia do działania w "sprawach podatkowych" i to zakres umocowania określa również wolę mocodawcy, czyli w jakim zakresie może w jego imieniu działać pełnomocnik. Podkreślić trzeba, że mocodawca, ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w z art. 138a § 1 O.p. prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokat, radcę prawnego, doradcę podatkowego). Określając wskazane rodzaje pełnomocnictw tj. pełnomocnictwo ogólne i pełnomocnictwo szczególne, ustawodawca posłużył się jednym terminem "sprawy podatkowej". Ustawodawca nie podał w Ordynacji podatkowej definicji normatywnej terminu "sprawa podatkowa" oraz dodatkowo posługuje się pojęciem "sprawy" bez dookreślenia jej charakteru. Ustalając znaczenie pojęcia "sprawa podatkowa", na gruncie analizowanych przepisów dotyczących pełnomocnictw, należy zwrócić uwagę na treść art. 138d § 1 i art. 138e § 1 O.p., które stanową, że pełnomocnictwo (ogólne i szczególne) upoważnia do działania (we wszystkich lub we wskazanej) sprawie podatkowej lub w innej sprawie należącej do właściwości organów podatkowych. Ustawodawca rozróżnia więc "sprawy podatkowe" od "innych spraw" należących do właściwości organów podatkowych. Dekodując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowe" należy zatem uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że "sprawa podatkowa" to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 O.p.), a w szczególności art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, należy zatem uznać, że mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (we wskazanym powyżej rozumieniu) w różny sposób byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 O.p., "wskazana sprawa podatkowa". W szczególności mocodawca może wskazać sprawę podatkową poprzez określenie przedmiotowe np. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. lub funkcjonalno-przedmiotowy np. w zakresie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Należy również pamiętać, że udzielenie pełnomocnictwa wyraża chęć do "bycia reprezentowanym" zatem również działanie organów podatkowych nie powinno pozbawiać podatnika owej możliwości. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić zakres udzielonego pełnomocnictwa tj. pełnomocnik był uprawniony do reprezentowania mocodawcy również w postępowaniu podatkowym, co nie budzi wątpliwości i wynika z jego treści. Zakres ten jest również dostatecznie jasno sprecyzowany, a więc spełnia wymagania wskazane w art. 138e § 1 O.p. (wskazano również adres epuap pełnomocnika). Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, czy po złożeniu pełnomocnictwa uprawniającego pełnomocnika do działania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym konieczne jest ponowne jego złożenie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu nie jest konieczne wielokrotne składanie tego samego pełnomocnictwa w danej sprawie podatkowej w związku ze zmianą procedury podatkowej ze względu na treść art. 138e § 1 O.p. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował, że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", to nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). W związku z powyższym umożliwił objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. Nie ma więc podstaw prawnych do ograniczania mocodawców w zakresie formułowania treści pełnomocnictw szczególnych poza wymogiem "wskazania sprawy podatkowej". W szczególności zawężenie zakresu pełnomocnictwa do określonej procedury podatkowej nie może wynikać z art. 138e § 3 O.p. (przepis analogiczny do nieobowiązującego już art. 137 § 3 O.p). Zdaniem Sądu art. 138e § 3 O.p., podobnie jak "dawny" art. 137 § 3 O.p. pełni wyłącznie funkcję informacyjną związaną z zakomunikowaniem okoliczności udzielenia pełnomocnictwa "na zewnątrz". Zmiana procedury nie wpływa w żaden sposób na zakres wiedzy o pełnomocnictwie organu podatkowego bowiem teść pełnomocnictwa jest mu znana. Zdaniem Sądu zatem przepis o charakterze informacyjnym (art. 138e § 3 O.p.) nie może być intepretowany w ten sposób, że ogranicza możliwy zakres pełnomocnictw szczególnych. W istocie bowiem mocodawca mógłby wbrew treści art. 138e § 1 O.p. upoważnić pełnomocnika nie do działania we "wskazanej sprawie podatkowej" lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego ale wyłącznie do działania w określonej procedurze podatkowej (np. kontroli podatkowej). Ponadto po zakończeniu określonej procedury mocodawca musiałby ponownie wziąć udział w postępowaniu podatkowym (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) i dopiero ponownie upoważnić pełnomocnika. Opisane konsekwencje wykładni art. 138e § 3 O.p. w ocenie Sądu pozostają w sprzeczności także z celem art. 138a § 1 O.p. nadającym stronie uprawnienie "do bycia profesjonalnie reprezentowaną" i wprowadza nie uzasadnioną niedogodność w realizacji powyższego uprawnienia. Ponadto zwrócić należy także uwagę na poglądy judykatury związane z zakresem pełnomocnictwa w sytuacji wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Dominuje aktualnie pogląd, że pełnomocnictwo szczególne złożone organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego, czy kontroli podatkowej wywołuje zasadniczo skutki prawne również w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania zabezpieczającego - (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 481/20). Postępowania zabezpieczające pomimo oczywistych związków z postępowaniem podatkowym wymiarowych (głównym) jest przecież procedurą odrębną. Właśnie honorowanie powyższego pełnomocnictwa wynika m.in. z poszanowania woli mocodawcy. Reasumując w ocenie Sądu organ podatkowy I instancji decyzję wymiarową z dnia 21 października 2018 r. powinien doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie natomiast z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej obarczonej określonymi wadami. Skoro jednak decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na brak jej doręczenia, to organ powinien na podstawie art. 249 § 1 O.p. wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd judykatury, że z istoty postępowania o stwierdzenie nieważności wynika, że nie może ono dotyczyć decyzji, które nie wywołują żadnych skutków prawnych, bo w dacie złożenia wniosku nie istnieją w obrocie prawnym. W przypadku złożenia żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności takiej domniemanej decyzji, organ winien w związku z tym odmówić jego wszczęcia, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania – (por. np. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 109/20). Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).