I SA/Bk 31/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2017 i 2018 r. 1. uchyla punkt 1 i 3 zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz C. S.A. w W. kwotę 60.934 (sześćdziesiąt tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (NPUCS) przeprowadził wobec C. S.A. w W. (dalej również jako "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do października 2018 r. Kontrola została wszczęta upoważnieniem doręczonym spółce [...] kwietnia 2019 r. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS"), Spółka w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia ww. kontroli celno-skarbowej skorygowała wcześniej złożone deklaracje. Korekty złożyła [...] kwietnia 2019 r. do Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. Skorygowała w nich wszystkie miesiące objęte kontrolą. Złożenie korekt oraz zapłaty wynikających z nich zobowiązań potwierdził Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego. Działając w oparciu o art. 62 ust. 4b i ust. 4c, art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 3a ustawy o KAS, postanowieniem wydanym dnia 31 marca 2020 r. NPUCS zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu złożonych w trybie art. 62 ust. 4 ww. ustawy korekt deklaracji VAT-7, jednocześnie dokonał przekształcenia prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz od lipca 2018 r. do października 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r., NPUCS w B. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące. W podstawie prawnej organ wskazał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, NPUCS w B. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]: 1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za październik 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i październik 2018 r.; 2) za sierpień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; 3) za lipiec 2018 r. i wrzesień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innych (niższych) kwotach. Organ drugiej instancji wskazał na przepisy art. 112b ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. obowiązujące w roku 2017 i 2018. Wyjaśnił następnie, że z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane, co do zasady w dwóch przypadkach: (-) po pierwsze stwierdzenia przez organ nieprawidłowości powodujących złożenie błędnej deklaracji skutkiem czego było zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres; (-) po drugie niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Nie ulegało wątpliwości organu, że deklaracje Spółki złożone do właściwego dla niej urzędu skarbowego przed wszczęciem przez NPUCS kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe były niepoprawne. Strona zadeklarowała w nich: (-) nienależne kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy powinna zadeklarować kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (październik, listopad i grudzień 2017 r., marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.), (-) zawyżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (styczeń, luty, maj 2018 r.). Jak wskazał organ, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług spowodowane były błędnym funkcjonowaniem oprogramowania finansowo-księgowego "Navishere". Skutkiem jego wadliwego działania były okoliczności, zgodnie z którymi "duży wolumen transakcji nie został wykazany/przeniesiony do rozliczeń". Stosownie do wyjaśnień Spółki błędy polegały na niewykazywaniu w odpowiednich rejestrach VAT transakcji, dla których nie otrzymano kompletu dokumentów im towarzyszących pomimo, iż doszło do faktycznego wykonania usług transportowych. Ponadto przedmiotowe transakcje mimo, iż nie zostały uwzględnione w rozliczeniach podatku od towarów i usług ujęte były w systemie informatycznym używanym przez firmę, w tym na kontach dotyczących rozliczeń z poszczególnymi kontrahentami. Spowodowało to, że błędy w funkcjonowaniu używanego oprogramowania dotyczyły jedynie podatku od towarów i usług. W wyniku wadliwego działania systemu finansowo-księgowego Spółka nie zaewidencjonowała oraz nie ujęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży o łącznej wartości netto 102.912.398 zł oraz podatku VAT w kwocie 23.363.159 zł. Powyższe zostało potwierdzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej. Relacjonując przebieg postępowania i motywy rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji NPUCS wskazał następnie, że ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 20 % kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, mając na uwadze, że: (-) deklaracje kontrolowanego podmiotu złożone do właściwego dla niego urzędu skarbowego przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej były błędne; (-) Spółka dokonała korekty ww. deklaracji, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS; (-) Spółka wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego powstałe z tytułu złożonych korekt zaległości podatkowe; (-) organ dokonał weryfikacji poprawności rozliczenia Spółki za okres objęty kontrolą i nie stwierdził innych nieprawidłowości poza tymi, które objęto korektami. Zdaniem organu rozpatrującego odwołanie, organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał powinność zastosowania wobec Spółki powołanych przepisów art. 112b u.p.t.u. Niemniej jednak weryfikacji w tym przypadku wymagało w ocenie NPUCS wystąpienie, bądź niewystąpienie okoliczności powodujących naliczenie dodatkowego zobowiązania we wszystkich okresach, za które prowadzone było postępowanie podatkowe oraz prawidłowość wyliczenia wysokości dodatkowego zobowiązania. Organ drugiej instancji stwierdził, że nieprawidłowości w zakresie braku rozliczenia usług transportowych wystąpiły we wszystkich miesiącach objętych postępowaniem z wyjątkiem miesiąca sierpnia 2018 r. W decyzji wydanej w pierwszej instancji, w zakresie miesięcy: (-) październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, październik 2018 r. uznano, że podstawą wyliczenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług są kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych korekt powiększone o nienależne kwoty podatku wykazane do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikające z deklaracji złożonych przed wszczęciem kontroli pomniejszone o kwoty podatku przeniesione z poprzedniego miesiąca; (-) lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. stwierdzono, iż ww. sankcja jest należna od kwot zobowiązań podlegających wpłacie do urzędu skarbowego wykazanych w korektach deklaracji; (-) luty 2018 r. – uznano, że podstawę wyliczenia dodatkowego zobowiązania stanowi zawyżenie kwoty wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pomniejszone o kwotę podatku przeniesioną z poprzedniego miesiąca wynikającą z deklaracji złożonej przed wszczęciem wobec Spółki kontroli celno-skarbowej. Organ drugiej instancji wskazał, że korekta deklaracji za sierpień 2018 r. dotyczyła wyłącznie kwoty z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Korekty deklaracji złożone dnia [...] kwietnia 2019 r., to jest w ramach procedury wynikającej z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, spowodowały zmniejszenie niniejszej kwoty z 23.887.831 zł do 0 zł. Powyższe przyczyniło się do sytuacji, w której w rozliczeniu podatku VAT wynikającym ze skorygowanej deklaracji za sierpień 2018 r. podatnik wykazał zamiast kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, od której organ pierwszej instancji wyliczył Spółce dodatkowe zobowiązanie. Zdaniem organu odwoławczego powyższy sposób postępowania jest niepoprawny. NPUCS zwrócił uwagę, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT związane jest z powstaniem nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem wykazanym w deklaracji powodującym zaniżenie zobowiązania, bądź zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Możliwość zadeklarowania w rozliczeniach podatku VAT kwot do przeniesienia na kolejny okres powoduje, iż ich zmiany w jednym okresie generują także zmiany w okresach kolejnych, nawet tych gdzie nieprawidłowości nie występują. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie w miesiącu sierpniu 2018 r. Pomimo, iż podatnik dokonał korekty deklaracji za ten okres, w wyniku której powstało zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, w stosunku do tego rozliczenia nie można zastosować przepisów art. 112b z uwagi na zaistnienie sytuacji, w której dochodzi do zdublowania sankcji. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2018 r. nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (pkt 2 sentencji decyzji) Uwzględniając pogląd, że nieprawidłowym jest dublowanie sankcji w związku ze zmianami kwot do przeniesienia wynikających z poprzednich okresów rozliczeniowy organ drugiej instancji zweryfikował ponadto wysokość sankcji za lipiec 2018 r. i wrzesień 2018 r. (pkt 3 sentencji decyzji). W ocenie organu drugiej instancji, w zakresie pozostałych miesięcy objętych postępowaniem to jest: października, listopada i grudnia 2017 r. oraz stycznia, kwietnia, maja i października 2018 r. wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług została ustalona w sposób prawidłowy. W odniesieniu do lutego i marca 2018 r. organ drugiej instancji stwierdził wprawdzie nieprawidłowe (zaniżone) naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mogąc wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, kwotę dodatkowego zobowiązania przyjął w wysokości wynikającej z decyzji wydanej w pierwszej instancji (pkt 1 sentencji decyzji). Dokonując analizy okoliczności wyłączających zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego NPUCS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie występują okoliczności z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Korekty deklaracji zostały złożone 25 kwietnia 2019 r., to jest po wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej. Również po jej wszczęciu zostały uregulowane zaległości podatkowe powstałe wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. Wyklucza to możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie punktu 1 powołanego wyżej przepisu. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania pkt 2 lit. a), bowiem weryfikacja deklaracji za miesiące objęte postępowaniem, a także ich korekt wskazuje, iż w złożonych dokumentach nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nie znajdą również zastosowania wykluczenia ustalenia sankcji wskazane pod lit. b) oraz z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że dodatkowe zobowiązanie powinno dotyczyć jedynie kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, bądź dokonanego zwrotu oraz z argumentem, że zastosowany przez ustawodawcę w przepisie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. łącznik "albo" sugeruje, iż wybór podstawy ustalenia sankcji pozostawiono organowi podatkowemu, z wykluczeniem zastosowania sumy wartości kwoty do przeniesienia, bądź do zwrotu zadeklarowanych w deklaracji pierwotnej oraz kwoty zobowiązania wynikającej z jej korekty. Organ wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie jest naliczane w unormowanych sytuacjach związanych z nieprawidłowościami powstałymi w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług skutkującymi zawyżeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu, czy zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego. Naliczenie dodatkowego zobowiązania nie może odbywać się w sposób dublujący ww. nieprawidłowości, to jest poprzez uwzględnienie w podstawie naliczenia sankcji kwot podatku przeniesionych z wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Oczywistym jest także, iż nie może odbywać się na zasadach dobrowolnej decyzji organu w zakresie przyjętej metody obliczania sankcji, powinno zmierzać do jej ustalenia w wysokości adekwatnej do stwierdzonych błędów. Obowiązujące regulacje prawne nie warunkują nałożenia dodatkowego zobowiązania od wystąpienia realnej szkody po stronie Skarbu Państwa w konkretnym okresie rozliczeniowym, czy też od świadomości lub intencji, jakie kierowały podatnikiem w związku ze złożeniem nierzetelnej, bądź wadliwej deklaracji. Po drugie, wprowadzenie rozróżnienia w wysokości dodatkowego zobowiązania, a także ściśle określonych uwarunkowań związanych z nienaliczaniem sankcji powoduje, że funkcjonujące rozwiązania są adekwatne do konieczności wyeliminowania zarówno nieprawidłowości powstałych w skutek różnego rodzaju błędów, jak i oszustw podatkowych. Sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania, sugerowany w złożonym odwołaniu zaprzeczałby ww. założeniom, jednocześnie byłby niezgodny z zasadą proporcjonalności, a nade wszystko zasadą sprawiedliwości społecznej. Sytuacja, w której sankcja nie obejmowałby podatników wykazujących w deklaracjach kwoty do przeniesienia spowodowałaby, że są oni traktowani ulgowo z powodu wyłączenia spod ww. regulacji. Jednocześnie przyjęcie argumentacji, zgodnie z którą to do decyzji organu podatkowego pozostawić należy uznanie, od której kwoty liczone jest dodatkowe zobowiązanie, a więc od zawyżonej kwoty do przeniesienia, bądź zaniżonej kwoty do zapłaty pozostaje równie błędne. Wprowadza subiektywność w podejmowaniu przez organ decyzji w tym zakresie, powoduje wystąpienie nierówności w traktowaniu podatników, naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku. Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości obniżonej, wynoszącej 20% mając na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt złożenia przez Spółkę korekt deklaracji w trakcie kontroli celno-skarbowej, a także zapłatę powstałych zaległości. Zgodnie z powyższym ustalając dodatkowe zobowiązanie organ wymierzył sankcję adekwatnie do charakteru błędów mając także na uwadze gotowość podatnika do ich wyeliminowania. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ odwoławczy w zakresie wyliczenia kwot sankcji miały natomiast charakter kalkulacyjny, a nie celowego działania zmierzającego do nadmiernego fiskalizmu, czego dowodzi popełnienie błędów zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. W związku z powyższym, nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że działania organu nastąpiły wbrew prawu unijnemu, czy zasadzie proporcjonalności. Zdaniem NPUCS w sprawie tej nie została też naruszona przez organ zasada neutralności VAT. To strona postępowania naruszyła powołaną zasadę nie wykazując w rozliczeniu podatku od towarów i usług sprzedaży na łączną kwotę netto wynoszącą 102.912.398 zł oraz kwoty podatku VAT w wysokości 23.363.159 zł, wystawiając jednocześnie na rzecz swoich kontrahentów faktury umożliwiające odliczenie niniejszego podatku. Organ nie zgodził się, że nałożona na Spółkę sankcja nie spełniała swojego podstawowego celu, którym zdaniem pełnomocnika jest wyłącznie zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom VAT. NPUCS wyjaśnił, że celem wprowadzonych przepisów jest przeciwdziałanie nierzetelnym rozliczeniom podatku w znaczeniu szerokim. Prewencyjna funkcja w niniejszym przypadku wyraża się w przekonaniu podatników do rzetelnego, ale też starannego wypełniania deklaracji, z uwagi na okoliczności, zgodnie z którymi ujawnienie błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej błędy w rozliczeniu Spółki, skala tych nieprawidłowości, brak weryfikacji poprawności składanych deklaracji, chociażby w porównaniu do danych dotyczących rozrachunków z kontrahentami przeczą stanowisku pełnomocnika Spółki, że jest ona rzetelnym podatnikiem. Błędy w funkcjonowaniu systemu finansowo-księgowego oraz brak należytej kontroli nad nim nie stanowią okoliczności łagodzących w sprawie oraz nie są przesłanką powodującą możliwość niezastosowania wobec Spółki przepisów obowiązującego prawa, w tym przypadku wyrażonych w art. 112b u.p.t.u. Zdaniem NPUCS, fakt braku stwierdzenia nieprawidłowości, którego wystąpienie w niniejszej sprawie sugeruje pełnomocnik, spowodowałby nieuwzględnienie korekt złożonych w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i uznanie przez organ podatkowy deklaracji złożonych przed jej wszczęciem za poprawne. Organ za niepoprawną uznał przy tym opinię autora odwołania, zgodnie z którą, niedopuszczalność zastosowania sankcji w przypadku braku stwierdzenia nieprawidłowości potwierdza dodany do ustawy o VAT art. 112b ust. 2a. W ocenie NPUCS niepoprawna jest też konkluzja, iż dopiero wprowadzenie ww. przepisu, co nastąpiło 1 września 2019 r., umożliwiło stosowanie przepisów odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik dokonuje korekty w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 4), a nie po jej zakończeniu (art. 82 ust. 3). Za niezasadne organ uznał ponadto zarzuty dotyczące "dyskryminacji podatników objętych kontrolą celno-skarbową" w związku z faktycznym brakiem możliwości skorzystania z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżył decyzję NPUCS w B. z dnia [...] listopada 2020 r. w części, w jakiej: 1. utrzymuje w mocy decyzję tego samego organu, w zakresie, w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz października 2018 r., tj. w zakresie pkt 1 decyzji, oraz 2. uchyla decyzję I instancji i ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych lipiec oraz wrzesień 2018 r., tj. w zakresie pkt 3 decyzji. Pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia: I. art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo niespełnienia przesłanki jego zastosowania, a to poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do kwot zobowiązania podatkowego wynikającego z korekt deklaracji, które nie obejmowały kwot nieprawidłowości stwierdzonych uprzednio przez organ podatkowy; lI. art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 32 ust. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., czym naruszono zasadę równości oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a tym uniemożliwienie uniknięcia nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w takie uprawnienie przysługuje podatnikom objętym kontrolą podatkową; III. art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z zasadami proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy; - okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej było spowodowane okolicznościami, nad którymi skarżąca nie miała kontroli i czynnie przeciwdziałała powstałej zaległości jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, o czym należycie powiadomiła właściwy organ podatkowy, - nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, - w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego ani nadużycia; IV. art. 112b ust. 2 in fine u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego jako obliczonego od sumy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu dopuszcza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z tych kwot. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, jak też o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej zawarte okazały się uzasadnione. Spółka zaskarżyła decyzję NPUCS z dnia [...] listopada 2020 r. w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i październik 2018 r., oraz w zakresie w jakim uchyla decyzję organu pierwszej instancji i zmienia ustalone w pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2018 r. i wrzesień 2018 r. Skargą objęte zostały zatem punkty 1 i 3 ww. decyzji. Kontrolując legalność tak zaskarżonej decyzji sąd zauważa, że przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte zostały w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Podstawę prawną objętego skargą rozstrzygnięcia stanowił art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d) i art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdują regulacje w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i 2018 r. (stosownie do tego, że nieprawidłowości, które doprowadziły do ustalenia Spółce sankcji dotyczyły rozliczeń VAT za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz od lipca 2018 r. do października 2018 r.). Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewidziano przesłanki wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl tej regulacji, przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Poruszając się w tak nakreślonych ramach prawnych, sąd rozpatrując w pierwszym rzędzie najdalej idący zarzut skargi, nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo niespełnienia przesłanki jego zastosowania, a to poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do kwot zobowiązania podatkowego wynikającego z korekt deklaracji, które nie obejmowały kwot nieprawidłowości stwierdzonych uprzednio przez organ podatkowy. Autor skargi stoi na stanowisku, że nieprawidłowości o których mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. muszą być stwierdzone przez organ prowadzący kontrolę (tu: zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS) i to organ musi wpierw powziąć wiedzę o tych nieprawidłowościach, a następnie uzewnętrznić tę wiedzę (stwierdzić nieprawidłowości), co następuje w dokumencie urzędowym (wyniku kontroli), a nie zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty. Stwierdzenie to musi przy tym poprzedzać złożenie korekt deklaracji. W ocenie Spółki, dodanie do ustawy o VAT art. 112b ust. 2a (z dniem 1 września 2019 r.) potwierdza niedopuszczalność zastosowania sankcji w przypadku braku stwierdzenia nieprawidłowości. Dopiero ten przepis wyraził wprost intencję ustawodawcy do objęcia zakresem zastosowania sankcji VAT przypadków złożenia przez podatnika korekty deklaracji jeszcze przed stwierdzeniem nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika zmiana w art. 112b ust. 2 i ust. 2a miała na celu uzupełnienie luki normatywnej. Dopiero przepisy obowiązujące od dnia 1 września 2019 r. pozwalają na obciążenie sankcją VAT bez uprzedniego stwierdzenia nieprawidłowości. Rozpatrując ten zarzut trudno jest się przede wszystkim zgodzić z pełnomocnikiem, że dodanie do art. 112b ustępu 2a należy rozpatrywać bądź jako objęcie obszarem sankcji VAT sytuacji złożenia korekty na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (czyli sfery przed dniem 1 września 2019 r. wolnej od sankcji) lub jako naprawienie błędu ustawodawcy (niezamierzonego wyłączenia podatników korygujących się na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS spod sankcji VAT). Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz.1520) stanowił: "Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.". Wymienioną ustawą zmieniającą do art. 112b dodany został ust. 2a o treści: "Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 i 730) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.". Wraz z wprowadzeniem nowego zapisu ustępu 2a zmodyfikowany został art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 1 pkt 25 lit. a i b) nowelizacji: w art. 112b w ust. 2 - wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: "Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:", a pkt 1 i 2 otrzymały brzmienie: "1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego". Przed powyższą nowelizacją, przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 przewidywał, że "jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (...)". Sąd podziela pogląd organu, że w ramach dokonanej zmiany ustawodawca nie wprowadził do porządku prawnego nowego uregulowania, dotyczącego nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w przypadku skorygowania przez nich deklaracji w ramach trwającej kontroli celno-skarbowej, a jedynie je wyodrębnił. Nie ulega wątpliwości, że przed 1 września 2019 r. istniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji skorygowania przez podatnika deklaracji w ramach trwającej kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. przewidywał bowiem, że obniżoną sankcję 20% ustala się w m.in. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (podkreślenie sądu) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Dla oceny charakteru omawianych zmian niebagatelne znaczenie mają racje, jakie przyświecały prawodawcy, wyartykułowane w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3499 Sejmu VIII kadencji). W dokumencie tym proponując zmiany w art. 112b wskazano, że: "W obecnym stanie prawnym konsekwencje złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie wysokości dodatkowego zobowiązania są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji korygującej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i otrzymaniu wyniku kontroli (wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w takich przypadkach wynosi 20%). Zatem nie ma zachęty do złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, lecz przed jej zakończeniem. Wprowadzenie zmiany w wysokości dodatkowego zobowiązania w przypadku złożenia deklaracji korygującej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (poprzez wprowadzenie obniżonej stawki dodatkowego zobowiązania) ma stanowić większą zachętę do korzystania przez podatników z możliwości składania pierwszej deklaracji korygującej w trakcie kontroli celno-skarbowej. Proponuje się zatem w projektowanych przepisach, aby w sytuacji, gdy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, a przed upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, podatnik złoży korektę deklaracji i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, sankcje wynosiły 15% kwoty uszczuplenia podatkowego.". Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez autora skargi oznaczałby, że ustawodawca nie jest racjonalny i tworzy zbędne, niespójne przepisy. Jednym z podstawowych założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest zaś racjonalność prawodawcy. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych i nie ustanawia uregulowań zbędnych, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania. Takim uregulowaniem byłby art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2019 r., w takim zakresie, w jakim ustawodawca przewidział w nim sankcję 20% w sytuacji, gdy podatnik w trakcie kontroli celno-skarbowej złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, czyniąc jednocześnie niemożliwym jej zastosowanie, gdyż niewykonalnym było uzyskanie przez podatnika na tym etapie kontroli celno-skarbowej (tuż po jej wszczęciu) potwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia VAT w rozumieniu przyjętym przez stronę skarżącą, tzn. jako dokumentu urzędowego uzewnętrzniającego wiedzę organu w tym zakresie – wyniku kontroli. Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2019 r. nakazujący ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku skorygowania deklaracji VAT w trakcie kontroli celno-skarbowej, nie pozostawał przy tym w próżni i skorelowany był z unormowaniami zawartymi w ustawie o KAS. Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. W myśl art. 62 ust. 4b ustawy o KAS, w przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. Stosownie zaś do art. 62 ust. 4c ww. ustawy, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się. W takiej sytuacji organ nie wydaje zatem wyniku kontroli. Zawiadomienie podatnika o uwzględnieniu korekty deklaracji stanowi natomiast potwierdzenie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach VAT złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Następstwem stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 jest przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS). Zgodnie z art. 83 ust. 3a ustawy o KAS, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji dokonuje się w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zmiany w przepisach art. 112b ust. 2 oraz dodanie do art. 112b ustępu 2a, ocenić zatem należy jako wyodrębnienie z dotychczasowych uregulowań regulacji dotyczącej ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku skorygowania przez podatnika deklaracji w ramach trwającej kontroli celno-skarbowej, na potrzeby przyjęcia nowej obniżonej sankcji 15%. Przed ww. nowelizacją skutki korekt deklaracji złożonych w trakcie kontroli celno-skarbowej i po jej zakończeniu były identyczne. W obu przypadkach ustawodawca przewidział – oczywiście po spełnieniu wszystkich warunków z art. 112b ust. 2 – że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego sąd uznał, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (tj. w trakcie kontroli celno-skarbowej), zapłata zobowiązań wynikających z korekt, uwzględnienie przez organ złożonych korekt, stanowiły przesłanki do ustalenia Spółce na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowościami odnoszącymi się do rozliczenia VAT w niepoprawnie złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. Pomimo braku formalnego stwierdzenia nieprawidłowości (w rozumieniu przedstawionym w skardze), Spółka zdawała sobie doskonale sprawę jakie błędy w rozliczeniu VAT popełniła, czego potwierdzeniem są korekty deklaracji złożone w trakcie kontroli celno-skarbowej, które następnie zostały oficjalne zaakceptowane przez organ w trybie przewidzianym w ustawie o KAS. Zarzut błędnego zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie mógł zatem się ostać. Przechodząc do kolejnych spornych zagadnień, sąd nie może się również zgodzić z zarzutem niezasadności nałożenia sankcji i naruszenia zasady zaufania, które upatrywane są przez autora skargi w nieproporcjonalności nałożonego dodatkowego zobowiązania podatkowego do powstałych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki. Pełnomocnik wskazuje w tym zakresie, że: Spółka czynnie przeciwdziałała powstałym nieprawidłowościom jeszcze przed wszczęciem kontroli jak i później, mając na celu doprowadzenie rozliczeń do stanu zgodnego z prawem; zaległość podatkowa powstała w skutek okoliczności nagłych i trudnych do przewidzenia, którym przeciwdziałanie było w znaczny sposób utrudnione; cel zastosowanych regulacji przemawia za nakładaniem sankcji VAT dla zwalczania oszustw i nadużyć podatkowych, a te nie mają miejsca w sprawie; okoliczności powstania zaległości przemawiają za uznaniem, że nałożenie sankcji na Spółkę jest nieproporcjonalne i nieadekwatne do wagi naruszenia. Zdaniem sądu, okoliczność, że Spółka – jak twierdzi pełnomocnik – jest rzetelnym podatnikiem oraz, że informowała organy o powstałych nieprawidłowościach i woli doprowadzenia rozliczeń do stanu zgodnego z prawem, nie może świadczyć o niezasadności nałożenia sankcji VAT jako takiej. Czynne przeciwdziałanie powstałym nieprawidłowościom podatkowym stanowi jeden z podstawowych obowiązków podatnika. Dlatego też rzetelne ich wypełnianie, współpraca z organami, wpłacanie zaległości podatkowych z odsetkami czy też korekty deklaracji nie mogą być uznane za okoliczność łagodzącą przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie przewiduje w takich przypadkach żadnych wyjątków od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przesłanki do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz przesłanki wyłączające zastosowanie tej instytucji prawnej zostały ściśle uregulowane w ustawie. Wyłączenia w zakresie ustalenia omawianej sankcji przewidziane zostały w przepisie art. 112b ust. 3 u.p.t.u. i organ zasadnie uznał, że wyjątki wymienione w tej regulacji nie mają zastosowania w sprawie. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonująco wyjaśniono, że korekty deklaracji zostały złożone po wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, również zaległości z tego tytułu zostały uregulowane po wszczęciu tej kontroli – stąd w żadnej mierze nie mógł zostać zastosowany art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W złożonych pierwotnie dokumentach nie wystąpiły też błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Organ trafnie odwołał się do rozumienia tych pojęć – które należy identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownym lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości – i prawidłowo skonkludował, że za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać pominięcia w przyjęciu do rozliczenia podatku VAT znacznej części transakcji, co spowodowało, iż księgi Spółki w tym zakresie stały się nierzetelne, a deklaracje niepoprawne. Tym samym nie znajduje również zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega ponadto wątpliwości, czego zresztą strona nie kwestionuje, że w sprawie nie wystąpiły pozostałe wypadki skutkujące wyłączeniem przepisów dotyczących ustalania przedmiotowej sankcji, tj. wymienione w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) oraz ust. 3 pkt 3, który dotyczy osób fizycznych. Również argumenty skargi, że zaległość podatkowa powstała w skutek okoliczności nagłych i trudnych do przewidzenia, którym przeciwdziałanie było w znaczny sposób utrudnione, nie mogły doprowadzić do oceny, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej sprawie było nieproporcjonalne do powstałych nieprawidłowości. Strona powołuje się w tym zakresie na nagłą niezdolność do pracy pracownicy (posiadającej specjalistyczną wiedzę dotyczącą rozliczeń Spółki) kluczowej dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń oraz błędy systemowe w oprogramowaniu księgowym (pełnomocnik wywodzi, że awarie i nieprawidłowości w działaniu są nieodłącznym elementem funkcjonowania rozbudowanych systemów informatycznych, w tym tych wykorzystywanych przez rozbudowane podmioty gospodarcze, a takie zdarzenia nie mogą być jednak odbierane jako istotnie obciążające przedsiębiorców, którzy aktywnie działają w celu usunięcia nieprawidłowości). Zdaniem sądu, obowiązek zapewnienia wykwalifikowanej i kompetentnej kadry księgowej oraz prawidłowo działających systemów informatycznych obciąża wyłącznie podatnika. Tym bardziej nie może się na tej podstawie ekskulpować skarżąca, będąca spółką akcyjną, a więc dużym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na szeroką skalę, osiągająca znaczne przychody i posiadająca rozbudowaną wewnętrzną strukturę organizacyjną. Nie może budzić wątpliwości, iż dysponuje ona zdolnościami logistycznymi, finansowymi i technicznymi, które umożliwiłyby skuteczne zastąpienie pracownika odpowiedzialnego na rozliczenia podatkowe oraz zapewniłyby właściwe działanie programów informatycznych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż błędy w funkcjonowaniu systemu oraz brak należytej kontroli nad nim nie stanowią okoliczności łagodzących w sprawie oraz nie są przesłanką powodującą możliwość niezastosowania wobec Spółki przepisów obowiązującego prawa, w tym przypadku wyrażonych w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzut nieproporcjonalności Spółka argumentuje również celem przedmiotowej regulacji, który przemawia za nakładaniem sankcji dla zwalczania oszustw i nadużyć podatkowych, które nie mają miejsca w sprawie. Sąd nie kwestionuje wskazanego ratio legis instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważenia jednak wymaga, że obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa, ale również w przypadku "zwykłych" nieprawidłowości, nawet jeśli nie prowadzą do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, a działania podatników nie były nakierowane na unikanie płacenia podatków lub tworzenie mechanizmów służących wyłudzeniom podatku VAT. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gd 1443/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 748/19, dostępne w CBOSA). Analizowane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b u.p.t.u. Odnosząc się do wystąpienia WSA we Wrocławiu z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE (sygn. I SA/Wr 448/19) w zakresie nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych, sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż okoliczności sprawy będącej przedmiotem zapytania różną się od okoliczności występujących w niniejszym postępowaniu. Stwierdzony stan faktyczny w sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu wskazuje, iż zakwestionowany podatek naliczony został de facto opłacony przez wystawcę faktury, a błędy wskutek których powstały stwierdzone nieprawidłowości miały charakter interpretacyjny w zakresie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zupełnie odmienną. Powstałe nieprawidłowości mają charakter istotnych nierzetelności, a podatek z nimi związany nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Op 165/20). W zakresie zarzutu nieadekwatności zastosowanej sankcji do naruszenia podkreślenia i przypomnienia wymaga, że prawodawca podatkowy przewidział sytuacje pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania Organy w tej sprawie analizowały, czy mamy do czynienia z okolicznościami wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. i jak już wyżej wskazano, trafnie skonstatowały, że nie występują one w niniejszym przypadku. Pełnomocnik twierdzi, że zastosowanie sankcji VAT musi być poprzedzone zbadaniem adekwatności reakcji do naruszenia oraz należytym uzasadnieniem stanowiska, dlaczego środki mniej dolegliwe nie mogły zostać zastosowane. Autor skargi nie wskazuje jednak, jakie to inne adekwatne środki przewiduje ustawodawca w takiej sytuacji (poza sugerowaną w skardze rezygnacją ze stosowania represji). W zaskarżonej decyzji poddano zaś ocenie, czy Spółka potraktowana została adekwatnie, stosownie do stwierdzonych okoliczności oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u., zasadą proporcjonalności i neutralności. Organ zbadał i dał temu wyraz w pisemnych motywach rozstrzygnięcia - stwierdzając, że w świetle okoliczności stwierdzonych w kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowaniu podatkowym, w zakresie terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. W następstwie przeprowadzonej analizy organ stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości obniżonej, wynoszącej 20%, mając na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt złożenia przez Spółkę korekt deklaracji w trakcie kontroli celno-skarbowej, a także zapłatę powstałych zaległości, było adekwatne do charakteru błędów. Pogląd przywołany na poparcie stanowiska Spółki w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 873/18, zapadł natomiast w odmiennym stanie faktycznym, przez to nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy. Skarżąca podnosi, że nałożenie na Spółkę sankcji VAT jest niedopuszczalne z uwagi na fakt iż Spółka nie może być traktowana mniej korzystnie niż podmioty, które w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych. W tym zakresie podkreślenia jeszcze raz wymaga, że ustawodawca ściśle uregulował przesłanki, których zaistnienie obliguje organ do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz przesłanki wyłączające zastosowanie tej instytucji prawnej. W przeprowadzonym postępowaniu organ skutecznie wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych. Odpowiadając na zarzut dyskryminacji podatników objętych kontrolą celno-skarbową i braku praktycznej możliwości skorzystania przez takich podatników z art. 112 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. sąd zauważa, że wbrew wywodom skargi podatnicy obu "kategorii" znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej. Zarówno podatnicy wobec których wszczęta została kontrola podatkowa, jak też ci, w stosunku do których wszczęto kontrolę celno-skarbową mają zagwarantowane prawo do uwolnienia się spod sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej złożyli odpowiednią korektę deklaracji podatkowej oraz wpłacili na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (vide: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Słusznie organ wyjaśnił, że każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo skorygować swoje rozliczenie w okresie od momentu jego złożenia do upływu okresu przedawnienia. Wyjątkiem pozostają sytuacje ograniczające to prawo określone zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1), jak i ustawy o KAS (art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 3). Z decyzji wynika przy tym, że Spółka skorzystała uprzednio, przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, z uprawnienia do skorygowania deklaracji, co w efekcie wyłączyło zastosowanie wobec niej przedmiotowej sankcji. Przeczy to kategorycznym stwierdzeniom autora skargi, że podatnik objęty kontrolą celno-skarbową nie ma praktycznej możliwości skorzystania z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. bowiem jest "zaskakiwany" kontrolą celno-skarbową i nie ma realnej możliwości uwolnienia się od sankcji w całości. Natomiast, ponowne złożenie przez Spółkę korekt deklaracji, dokonane już w ramach procedury wskazanej w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, sprawiło, że organ miał obowiązek zastosować art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a wyłączenie o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) nie znajdowało w sprawie zastosowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie mogła przy tym skorzystać z "preferencji" wynikającej z art. 112b ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na to, że przepis ten zaczął obowiązywać od dnia od 1 września 2019 r., a przedmiotowa kontrola celno-skarbowa i korekta deklaracji podatkowych złożona w jej trakcie, miały miejsce kilka miesięcy wcześniej. Słuszny okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u. skutkującej nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego jako obliczonego od sumy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem sądu prawidłowa wykładnia tego przepisu dopuszcza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z tych kwot. Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., ale również na dzień wydania skarżonej decyzji, uprawniał do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę jego obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niedopuszczalne w świetlne treści omawianej normy prawnej było obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o sumę wartości kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. in fine posiadał następujące brzmienie: "(...) wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.". Skoro zatem racjonalny ustawodawca do wyboru podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania posłużył się łącznikiem "albo", będącym funktorem prawdziwościowym alternatywy rozłącznej, to organ był zobowiązany dokonać wyboru spośród alternatywnych względem siebie wartości. Rację ma Spółka, iż przyjęcie za podstawę sumy kwot wymagałoby zastosowania przez ustawodawcę łącznika "i" bądź też "lub", a zatem koniunkcji lub alternatywy nierozłącznej. Istotnym i przekonywującym dowodem świadomego i celowego zastosowania w ustawie konstrukcji logicznej uniemożliwiającej sumowanie jest fakt, iż ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2419) przepis art. 112b został znowelizowany. Zgodnie z art. 1 pkt 26 lit. b) ustawy nowelizującej: "w art. 112b w ust. 2 w części wspólnej wyraz "albo" zastępuje się przecinkiem". Podobny zabieg ustawodawca zastosował w ust. 1 oraz 2a tego przepisu. Od 1 stycznia 2021 r. ust. 2 otrzymał zatem następującą treść: "(...) wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.". Zastąpienie przecinkiem słowa "albo" ma istotne znaczenie dla wykładni przedmiotowej normy prawnej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.t.u. projektodawca wyjaśnia, że "przewidywane zmiany w art. 112b ust. 1–2a mają na celu likwidację wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do sposobu wyliczania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Problem z interpretacją przepisów sankcyjnych powstaje m.in. w przypadku, gdy w rozliczeniu podatnik wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w korekcie pokontrolnej wynikiem rozliczenia będzie zobowiązanie podatkowe (kwota podlegająca wpłacie). Pojawiają się zarzuty, że organy naruszają przepisy, gdyż nie biorą pod uwagę słowa "albo" (funktor prawdziwościowy alternatywy rozłącznej), przez co ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe za zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym." (zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, druk sejmowy nr 718 Sejmu IX kadencji). W ten sposób Minister Finansów, będący wnioskodawcą projektu noweli przyznał niejako, iż art. 112b u.p.t.u. budził realne wątpliwości interpretacyjne, które tut. sąd w pełni podziela. Z tego względu sąd uznał, że skarżąca słusznie zarzuciła organowi nieprawidłową wykładnię, jak też nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko organu, że przyjęcie argumentacji skarżącej, zgodnie z którą - to do decyzji organu podatkowego pozostawić należy uznanie, od której kwoty liczone jest dodatkowe zobowiązanie, a więc od zawyżonej kwoty do przeniesienia, bądź zaniżonej kwoty do zapłaty - wprowadza subiektywność w podejmowaniu przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie, powoduje wystąpienie nierówności w traktowaniu podatników, naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku oraz stanowiłby źródło wszelkich możliwych nieprawidłowości, których doszukuje się Spółka. Zaprezentowana przez sąd wykładnia art. 112b ust. 2 u.p.t.u. wynika z jego literalnego brzmienia, zasad logiki prawniczej, założenia racjonalności działań ustawodawcy, a także zasad wykładni autentycznej zawartej w przywoływanym już uzasadnieniu potrzeby zmiany przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. i nadania mu nowego brzmienia od dnia 1 stycznia 2021 r. Powyższe wpisuje się też w wyartykułowaną w art. 2a o.p. zasadę, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Choć nie wszystkie zarzuty stawiane zaskarżonemu rozstrzygnięciu okazały się zasadne, to biorąc pod uwagę stwierdzone naruszenie art. 112b ust. 2 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, sąd uchylił decyzję NPUCS z dnia 26 listopada 2020 r. w zaskarżonej części obejmującej punkt 1 i 3. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w wyroku wykładnię art. 112b ust. 2 u.p.t.u. dotyczącą podstawy i sposobu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a następnie ponownie ustali Spółce w drodze decyzji odpowiednią kwotę przedmiotowej sankcji, eliminując dotychczasowe nieprawidłowości w obliczeniu jej wysokości. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się: uiszczony przez spółkę wpis sądowy w kwocie 45.917 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000 zł. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.