II FSK 446/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystentka sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 842/21 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 446/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Spółki komandytowej D. z siedzibą w Z. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zamierza wypłacać komplementariuszom, którymi są osoby fizyczne, miesięczne zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki i jako płatnik wpłacać od tych wypłat zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zadała pytanie, czy na podstawie art. 30a ust. 6a – 6c, art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą mogły zostać pomniejszone o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za dotychczasową część roku obrotowego poprzedzającą dzień wypłaty poszczególnych zaliczek – zajmując stanowisko, że pobierane przez Spółkę zaliczki na podatek będą mogły być pomniejszane w opisany sposób. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 7.10.2021 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że literalna wykładnia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 30a ust. 6a – 6d w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) przez brak pełnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego i niedostateczne uzasadnienie interpretacji. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. do obliczenia wysokości podatku komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od tej spółki, toteż obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od wypłaconemu komplementariuszowi udziału w zysku spółki, a zatem od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w tym zysku spółka jako płatnik nie ma obowiązku pobierania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a – 6e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., to jest po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, podczas gdy spółka komandytowa w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19%, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania art. 30a ust. 6a – 6e u.p.d.o.f.; 2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego (obrotowego) komplementariuszowi spółki komandytowej na poczet jego udziału w zyskach tej spółki, zostało już jednoznacznie rozstrzygnięte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu odwołać się – niewyczerpująco – do następujących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.01.2024 r. (II FSK 968/23) – w którym stwierdzono, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczek na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku podatkowego; z dnia 7.02.2024 r. (II FSK 1338/23) – w którym stwierdzono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu od udziału w zyskach spółki, a nie od zaliczek na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego; z dnia 17.04.2024 r. (II FSK 1935/23) – w którym stwierdzono, że ustawodawca przewidział opodatkowanie zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet jego udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku podatkowego; z dnia 2.07.2024 r. (II FSK 891/22) – w którym stwierdzono, że spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a – 6e u.p.d.o.f.; wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Przedstawione zapatrywanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela i zauważa, że legło ono także u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozpoznawaną sprawę cechuje przy tym pewna swoistość, polegająca na tym, że płatnik w trakcie roku obrotowego (podatkowego) zamierza jednak odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczkowych wypłat komplementariuszom na poczet ich udziałów w zyskach spółki komandytowej, a jego wątpliwości odnoszą się tylko do sposobu obliczania tych zaliczek; spór nie dotyczy więc zasady pobierania zaliczek na podatek w omawianej sytuacji, ale wysokości tych zaliczek. Dodatkowy aspekt sprawy stanowi okoliczność, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko wnioskodawcy (skarżącej Spółki) jest obiektywnie wadliwe – ponieważ nie ma podstaw prawnych do stosowania proponowanego przez niego (przez nią) sposobu obliczania zaliczek na podatek wobec nieziszczania się obowiązku pobierania tych zaliczek – ale stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe tylko w odniesieniu do stwierdzenia, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników i zarazem nie jest prawidłowe w odniesieniu do tego, że przed zakończeniem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczkowych wypłat komplementariuszom na poczet ich udziałów w zysku spółki mogą być jednak pobierane – podczas gdy pobierane w ogóle być nie mogą. W takiej sytuacji uchylenie zaskarżonej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiadało prawu, ponieważ zachodziła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji obiektywnie wadliwej; rzeczą organu interpretacyjnego – zgodnie z normą wyrażoną w art. 14c § 1 zd. pierwsze O.p. – jest bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym uzasadnienie to winno być prawidłowe (art. 14c § 2 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić ich niezasadność. Nietrafnie bowiem organ interpretacyjny zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a – 6e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie stanowi błędnej wykładni tych przepisów uznanie, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., to jest po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez komplementariusza. Dlatego też spółka komandytowa w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszom z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku; zasada obliczania podatku, unormowana w art. 30a ust. 6a – 6e u.p.d.o.f., w takim przypadku nie będzie więc miała zastosowania. Nietrafne jest też twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ponieważ istotnie do takich naruszeń doszło, co Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł i w konsekwencji zasadnie zaskarżoną interpretację uchylił. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, co prowadzi do oddalenia tej skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 240 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Krzysztof Kandut