II FSK 1935/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 147/23 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 147/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "sp. z o.o. sp.k.") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4 i 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca nie ma obowiązku obliczania i pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty, gdyż do obliczenia wysokości podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, a co za tym idzie błędnego uznania, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof, tj. dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. 2.2. Pełnomocnik spółki (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego poniesionych w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota dotyczy wykładni art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c updof oraz oceny stanowiska spółki (zaakceptowanego przez WSA), w świetle którego sp. z o.o. sp.k. nie ma obowiązku pobierania (i obliczania) – jako płatnik – zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet udziału w zysku, jakie zamierza wypłacić w trakcie roku podatkowego osobie fizycznej jako komplementariuszowi. Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek płatnika (sp. z o.o. sp.k.) podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczki na poczet jego przyszłego udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy. Skarżąca jako płatnik postawiła pytanie dotyczące jej obowiązków związanych z wypłatą na rzecz osoby fizycznej (wspólnik, komplementariusz) zaliczki na poczet zysku przypadającego na rzecz wspólnika za rok podatkowy, tj. czy spółka jako płatnik obowiązana jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od powyższych wypłat z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. W ocenie spółki ciąży na niej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania zryczałtowanego podatku od wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku osiąganego przez spółkę, z uwzględnieniem ww. pomniejszenia. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie spółka jako płatnik nie może dokonywać pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, gdyż nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że obowiązek podatkowy powstanie u komplementariusza w momencie wypłaty na jego rzecz zaliczek na poczet przypadającego na niego udziału w zysku osiąganego przez podatnika (spółkę), jednak zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie wysokość podatku należnego spółki (i do zapłaty przez komplementariusza). Organ podatkowy kwestionuje stanowisko WSA (i spółki) wywodząc, że na spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobierania (obliczania i wpłaty) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych od wypłat dokonanych przez spółkę komandytową na rzecz komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku owej spółki za dany rok podatkowy. Tyle tylko, że spółka (płatnik) nie będzie miała podstaw do pomniejszania pobieranego podatku o kwotę przewidzianą w art. 30a ust. 6a-6c updof, gdyż nie będzie znany podatek należny od jej dochodu za dany rok. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji meriti, jak i wspierająca je argumentacja, są zasadniczo prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były wyłącznie obowiązki płatnika dotyczące obliczania, pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych przez spółkę zaliczek komplementariuszowi na poczet przypadającego na niego udziału w zysku tejże spółki. Powyższa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; z 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; z 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23), którą podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając w stosownym zakresie z zawartej w tych judykatach argumentacji na potrzeby dalszej części rozważań. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.; zw. dalej "Op") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek zarówno obliczenia, poboru jak i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik i zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 lit. a Op przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). W art. 41 updof określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 41 ust. 4e updof w przypadku, gdy płatnikiem jest spółka komandytowa (i SKA), o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof, zaś obowiązek tego płatnika dotyczy pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, jednakże z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e updof brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na poczet udziału w owych zyskach. Zwrócił na to uwagę także skarżący kasacyjnie organ podatkowy, który uznał jednocześnie, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wskazał jednak i nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego poglądu i jego skutków prawnych dla płatnika (a nie komplementariusza), poza faktem wypłaty określonej należności w trakcie roku podatkowego skutkującej – zdaniem DKIS – powstaniem u komplementariusza (osoby fizycznej) przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku" znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać poprzez odwołanie się do rozumienia powyższego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego, zgodnie z art. 52 § 1 w zw. z 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; zw. dalej "Ksh"). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik (w niniejszej sprawie komplementariusz) nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może być w konsekwencji pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego (podatkowego). 3.3. Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika przewidziany w art. 41 ust. 4e updof, zgodnie z którym płatnik winien pobrać zryczałtowany podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Powtórzyć zatem należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e updof. Przepis ten stanowi, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Omawiany przepis nakłada zatem na spółkę (komandytową lub SKA) obowiązek płatniczy, ale tylko w określonych warunkach. Istota sporu dotyczy zaś obowiązków płatnika w sytuacji przewidzianej mocą art. 41 ust. 4e updof, a nie obowiązków spółki jako podatnika, czy też obowiązków wspólnika (komplementariusza). Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że zakres obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 41 ust. 4e) podlega istotnym modyfikacjom w przypadkach przewidzianych w art. 41 ust. 1 i ust. 4 updof. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy zaznaczyć, że prawnie istotne jest zastrzeżenie zawarte w art. 41 ust. 1 dotyczące ust. 4, który odsyła do stosowania zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 updof, czyli także do art. 30a ust. 1 pkt 4, wymienionego wprost w ust. 4e, jednakże w tym przypadku z nałożeniem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Brak jest przy tym stosownej regulacji ustawowej umożliwiającej płatnikowi odstąpienie od zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 6a-6c updof, które to "zasady" mają w świetle wykładanego art. 41 ust. 4e updof istotny wpływ na zakres obowiązków spółki komandytowej (lub SKA) jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakres rozważań materialnoprawnych należy w rozpoznawanej sprawie ograniczyć do obowiązków spółki jako płatnika ww. podatku, pomijając ewentualne obowiązki komplementariusza, na rzecz którego wypłacana jest zaliczka na poczet jego udziału w zysku spółki. Kwestia obowiązku podatkowego nie dotyczy zaś płatnika, którego obowiązki mają charakter wtórny w stosunku do obowiązków spółki (jako podatnika) obliczającej podatek należny zgodnie z art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; zwana dalej "updop"). 3.4. Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez spółkę na rzecz jej komplementariusza zaliczki na poczet jego udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). Należy zatem odróżnić obowiązki spółki jako płatnika od jej obowiązków jako podatnika, czy też od obowiązków wspólnika jako podatnika. Wypłata na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przypadającego na niego udziału w zysku spółki (komandytowej lub SKA) wywołuje skutek w postaci szeroko rozumianego obowiązku podatkowego. W konsekwencji wywołuje skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego, tyle tylko, że w stosownym czasie, po spełnieniu m.in. przesłanek przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6c updof. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w art. 30a pkt 6a updof ustawodawca odwołał się do pojęć "podatek należny" i "podatek za rok podatkowy" w kontekście obowiązków spółki (jako podatnika) dotyczących jej zeznania podatkowego, zgodnie z art. 19 updop. 3.5. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5a pkt 28 lit. c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Obowiązek spółki (komandytowej lub SKA) jako płatnika wynikający z art. 41 ust. 4e updof powstaje bowiem po tym, gdy możliwa będzie realizacja "zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e" updof. Kluczową "zasadą" przewidzianą w art. 30a ust. 6a-6b (i nast.) updof jest zaś obliczanie zryczałtowanego podatku po zakończeniu roku podatkowego spółki (jako podatnika, zgodnie z art. 19 updop w zw. z art. 52 § 1 i art. 103 § 1 Ksh). Dopiero wówczas możliwe będzie nadto dokonanie stosownego "pomniejszenia", o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6b updof. Dodać warto, że w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof brak jest regulacji nakładającej obowiązek podatkowy wprost na płatnika w przypadku dokonywania wypłaty na rzecz wspólnika (komplementariusza) zaliczki na poczet udziału w zysku spółki osobowej (w tym komandytowej lub SKA). Natomiast przywołany w skardze kasacyjnej (oraz uchylonej interpretacji) art. 17 ust. 1 pkt 4 updof dotyczy przychodów osoby fizycznej (komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej oraz nie reguluje obowiązków płatnika. Podsumowując, w sytuacji przewidzianej w art. 41 ust. 4e updof płatnik – spółka komandytowa lub SKA, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c – obowiązany jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy (o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4), "z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e", czyli po zakończeniu roku podatkowego spółki jako podatnika, zgodnie z art. 19 updop, obliczeniu jej "podatku należnego (...) za rok podatkowy", a także po dokonaniu stosownego "pomniejszenia" będącego kluczową "zasadą" przewidzianą w art. 30a ust. 6a-6b updof, do której (m.in.) odwołuje się ustawodawca w art. 41 ust. 4e updof. Jeżeli zatem źródłem przychodów komplementariusza (osoby fizycznej) są przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a updof, to znaczy, że w świetle art. 41 ust. 4e updof brak jest podstaw prawnych do obliczania oraz pobierania przez płatnika – przed końcem roku podatkowego spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof (komandytowej lub SKA), a także bez pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a-6b updof – zryczałtowanego podatku, o którym mowa w tych przepisach, od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku ww. spółki. Wykładnia językowa art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6b updof prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca przewidział opodatkowanie zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet jego udziału w zysku spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof, dopiero po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego), z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6b (i nast.) updof. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej powyższych przepisów warto wskazać na regulację przewidzianą w art. 28m ust. 2 updop, która wprost odnosi się do opodatkowania ryczałtem wypłacanych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik sprawy.