I SA/Rz 318/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Przedmiotem skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (organ II instancji) z [...] lutego 2021 r. o numerze [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z [...] grudnia 2020 r. o numerze [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Wydana przez organ I instancji [...] września 2020 r. decyzja określająca ww. zobowiązanie w wyniku odwołania Nadleśnictwa została uchylona decyzją organu II instancji z [...] listopada. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji wydał [...] grudnia 2020 r. decyzję, w której określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości – w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – za 2017 rok w kwocie 52 539 zł. W decyzji wskazano, że 1 sierpnia 2013 r. Nadleśnictwo zawarło z P. w L. (dalej: przedsiębiorca przesyłowy, przedsiębiorca energetyczny) umowę o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu (akt notarialny o numerze repertorium [...]) dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Tym samym, jak stwierdził organ, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Odnośnie do podniesionego w odwołaniu od decyzji z [...] września 2020 r. zarzutu nieuwzględnienia przez organ zlikwidowania części napowietrznej linii energetycznej, znajdującej się na działce [...] obręb geodezyjny D., organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zgromadził materiał dowodowy, w postaci decyzji Starosty [...] udzielającej pozwolenia na rozbudowę linii energetycznej z [...] listopada 2017 r., umowy przedsiębiorcy energetycznego z wykonawcą robót budowalnych z 9 kwietnia 2019 r., zgłoszenia ww. robót w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego z 27 maja 2019 r. oraz protokół odbioru tych robót z 25 września 2019 r. Organ wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że przedmiotowa linia energetyczna została zlikwidowana w 2019 r., co nie ma wpływu na określenie podatku od nieruchomości za 2017 r. Mając na uwadze przede wszystkim deklarację Nadleśnictwa na podatek od nieruchomości z 30 stycznia 2018 r. wraz z korektami, przedstawione przez Nadleśnictwo zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi, oraz umowę o ustanowienie służebności przesyłu, organ podatkowy przyjął za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. wynikającą z aktu notarialnego powierzchnię 63 179 m2, odjął od niej 1 368 m2, które zostały wydzierżawione osobie fizycznej. Otrzymaną w ten sposób wartość 61 811 m2 organ pomnożył przez wynikającą z uchwały Rady Gminy [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości stawkę 0,85 zł, określając wysokość zobowiązania na kwotę 52 539 zł. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, że przedmiotowe grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorcy energetycznego, jednak podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje podmiot, w zarządzie którego pozostaje grunt, czyli Nadleśnictwo. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy nie widział potrzeby ani konieczności przeprowadzenia oględzin, ponieważ podatnik w 2018 r w deklaracji na podatek od nieruchomości sam wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym organ podatkowy oparł się na danych podanych przez samego podatnika, który wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy zauważył, że Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało przedsiębiorcy energetycznemu na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Na gruntach tych nie jest wykluczona działalność leśna, jednak działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej nad przedmiotowym pasem gruntu. Dalej organ zauważył, że z kopii odpisu z uproszczonego planu zagospodarowania lasu wynika, że grunty pod liniami energetycznymi nie mają wskazań gospodarczych (nie zaplanowano działań z zakresu gospodarki leśnej), co świadczyć ma o tym, że na spornych gruntach nie jest prowadzona działalność leśna. Kolegium stwierdziło, że za podatnika należało uznać Nadleśnictwo wskazując, że to w jego posiadaniu – jako zarządcy gruntów Skarbu Państwa – znajdują się sporne użytki leśne, zaś posiadacz służebności (przedsiębiorca energetyczny) posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Nie pozbawia to jednak Nadleśnictwa władztwa nad rzeczą. Władanie zaś jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy. Organ podkreślił, że art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości, jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane, wobec czego taki podmiot, który ma jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie może być uznany przez organ podatkowy za podatnika podatku od nieruchomości. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Nadleśnictwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni wyłączonej z prowadzenia działalności gospodarczej, a przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, w tym m.in. tamę bobrową, zbiorowiska krzewów położonych na terenie sieci Natura 2000 – Dyrektywa Ptasia, rezerwat jałowców, na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania – powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, do których to przeprowadzenia organ podatkowy I instancji był zobowiązany, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia gruntów zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a częściowo jest przeznaczona na działalność leśną i rolną. 2) naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej, pomimo wniosków strony. 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi. 4) naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I jak i Il instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej. 5) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że umowa z 1 sierpnia 2013 r. nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu, 2) naruszenie art. 2. ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej, w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888, dalej: ustawa o podatku leśnym) poprzez ich niezastosowanie. 3) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez ich niezastosowanie. 4) naruszenie art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463, dalej: ustawa o lasach), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów obu instancji obarczone są wadliwością przez m.in. brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w terenie, dotyczących prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach działalności leśnej przeznaczonej m.in. na tamę bobrową, zbiorowiska krzewów położonych na terenie sieci Natura 2000 – Dyrektywa Ptasia, rezerwat jałowców, pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny. Skarżący podkreślił, że uprawnienia wynikające dla przedsiębiorcy energetycznego z umowy służebności są bardzo szerokie i świadczą o tym, że przedsiębiorca energetyczny korzysta z gruntu jak posiadacz zależny, zatem podatnikiem podatku od nieruchomości nie powinno być Nadleśnictwo. W skardze podkreślono końcowo, że na przestrzeni ostatnich lat występowały całkiem różne interpretacje i poglądy orzecznictwa, m.in. w zakresie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 roku ustawodawca dodał art. 1a ust 2a pkt 4 u.p.o.l. i tym samym w sposób jednoznaczny stwierdził, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego m.in. działalność energetyczną. Do 1 stycznia 2019 roku w kwestii ustalenia podatku od nieruchomości na gruntach zajętych przez m.in. napowietrzne linie energetyczne istniał stan całkowitej niepewności dla podatnika. Podatnik nie posiadał jakiejkolwiek stabilizacji, nie wiedząc do końca jednocześnie czy i w jakiej wysokości ostatecznie będzie musiał zapłacić podatek. Powyższe uzależnione było od zmiennej linii orzeczniczej Sądów oraz od osobistych zapatrywań lokalnych organów podatkowych, które w sposób dowolny ustalały danemu podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości. Skarżący podkreślił, że powyższy stan prawny należy uznać za całkowicie sprzeczny z naczelnymi zasadami prawnymi zawartymi w Ordynacji Podatkowej oraz zapisami Konstytucji, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż przepisy prawne mają być jasne i precyzyjne dla obywatela. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: W niniejszej sprawie istota sporu ogniskuje się wokół kwestii rozstrzygnięć czy podatnikiem podatku od nieruchomości ma być Nadleśnictwo czy przedsiębiorca energetyczny, oraz czy przedmiotem opodatkowania mogą być grunty, na których – mimo istnienia służebności przesyłu – prowadzona jest działalność leśna. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, grunty te są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorcę energetycznego, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (zob. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, nie ulega wątpliwości, że posadowienie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, czyli podnoszonych przez skarżącego: tamy bobrowej, zbiorowiska krzewów, rezerwatu jałowców, pasów zaporowych do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Przyjęcie wykładni sugerowanej przez skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musiałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2595/18). Dla określenia przedmiotu opodatkowania relewantne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wynika z woli ustawodawcy. Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero nowelizacja ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Tym samym nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej uznania umowy z 1 sierpnia 2013 r. za umowę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy zauważyć, że analiza tego zagadnienia jest przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FPS 3/19). NSA wskazał, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Rozwijając to stanowisko NSA zauważył, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale NSA. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 39 ustawy o lasach, mówiącym o zasadach oddawania w dzierżawę gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Z treści przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że przepis ten byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorcę energetycznego. W dalszej kolejności, w nawiązaniu do argumentacji o charakterze konstytucyjnym o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanych przepisów O.p. i Prawa przedsiębiorców wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego lub stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Inna interpretacja przez skarżącego prawa materialnego niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jako niezasadnych prowadzi do uznania za bezzasadne w sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że przedmiotowe grunty leśne są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nich służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Niesporny był charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin i wizji lokalnych do ustalenia faktycznego stanu na przedmiotowym gruncie. Sąd zatem za niezasadne uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Na marginesie Sąd zauważa, że istotnie, jak podnosi w końcowej części skargi skarżący, w orzecznictwie sądów administracyjnych występowała rozbieżność na tle stosowania przepisów u.p.o.l. odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe, na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 571/19 i wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3203/18). Rozbieżności te zostały natomiast rozstrzygnięte przywołaną powyżej uchwałą NSA z 9 grudnia 2019 r. Z kolei odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają urządzenia przedsiębiorcy przesyłowego, dostrzegając specyfikę tej problematyki, przesądził ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). Zgodnie dodanym do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. punktem 4., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką, nie zalicza się m.in. gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej i zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń przesyłowych, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność przedsiębiorcy przesyłowego. Cytowana nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. W stanie prawnym za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej, a zatem również za okres będący przedmiotem niniejszej sprawy, brak takiego wyłączenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę.