II FSK 3203/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński(sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 181/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżona decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 7000 (słownie: siedem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 181/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Nadleśnictwem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy X. z dnia 23 czerwca 2017 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 13.000,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciło: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 stawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był w roku 2014 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie właściwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w celu ustalenia czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; c) błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności, nieprawidłowe przyjęcie, że zgromadzony materiał był wystarczający do właściwego rozpoznania sprawy, w sytuacji, w której materiał ten doprowadził SKO do błędnego przekonania iż działalność leśna na spornym terenie była prowadzona w sposób całkowicie zależny od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego - podczas gdy dowody o których przeprowadzenie podatnik wnioskował w swoim piśmie z dnia 4 września 2017 r. wykazują, że na spornych gruntach była prowadzona w roku 2014 r. gospodarka leśna, w sposób, którego z pewnością nie sposób określić jako całkowicie zależnego od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej przez operatora energetycznego; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, w szczególności w piśmie z dnia 4 września 2017 r., pomimo że zawnioskowane dowody w tym oględziny podobnie jak zeznania powołanych w sprawie świadków oraz dowody z dokumentów w postaci umowy nr [...] oraz informacji o prowadzonej gospodarce leśnej mogły służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności na okoliczność ustalenia, że operator energetyczny nie miał nieograniczonego dostępu do spornych terenów. Organ odwoławczy nie odniósł się też merytorycznie do dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy prawnej dotyczącej opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe pod red. [...], uznając powołany dowód za opinię prywatną. Brak merytorycznego odniesienia organu do powołanej opinii może wskazywać na arbitralność rozstrzygnięcia. 4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety, pomimo że ustalenie powierzchni spornej (zdaniem organu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej), wymagało posiadania wiadomości specjalnych, w szczególności, na okoliczność ustalenia powierzchni zajętej pod stanowiska słupów energetycznych linii elektroenergetycznej 220 kV G. L. - G., posadowionych na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy X. oraz na okoliczność ustalenia szerokości oraz powierzchni pasa technicznego wydzielonego dla linii elektroenergetycznej 220 kV L. - G., na gruntach  będących w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy X.; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2014, wymagała posiadania informacji specjalnych, w szczególności na okoliczność ustalenia czy na obszarze położonym pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną 220 kV L. - G., na terenie Gminy X., prowadzona była w roku 2014 gospodarka leśna; c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania wiadomości specjalnych, w szczególności w celu poczynienia ustaleń na okoliczność jakie czynności i z jaką częstotliwością wykonywał operator sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną 220 kV L. - G., w roku 2014 oraz czy wykonywanie tych prac uniemożliwiło prowadzenie na tych terenach gospodarki leśnej. SKO wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik Nadleśnictwa oświadczył, że nie kwestionuje ustalonej przez organ powierzchni, ale z uwagi na zawarcie umowy przesyłu stroną podmiotową zobowiązaną do zapłacenia podatku powinny być zakłady energetyczne. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Trafne było bowiem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo dla P. S.A. została przyjęta na podstawie zawartej przez ww. podmioty prawne umowy służebności przesyłu ustanowionej na czas nieokreślony aktem notarialnym z dnia 09.06.2014 r. Przedmiotowa umowa notarialna obejmuje m. in. część nieruchomości gruntowej oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr [...], położonej w Gminie X., obręb M. Powierzchnia będąca przedmiotem służebności przesyłu, zgodnie z treścią § 2 umowy notarialnej, wynika z inwentaryzacji stanowiącej załączniki do umowy. Powierzchnia pasa wycinki, tj. tzw. pasa technologicznego, na terenie działki nr [...], to to 9964 m2. Skarżący powyższych danych nie zakwestionował w toku postępowania podatkowego, a na rozprawie jego pełnomocnik oświadczył, że nie kwestionuje ustalonej powierzchni. W tej sytuacji, bezzasadny jest zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, poprzez pominięcie przeprowadzenia takich dowodów, jak oględziny przedmiotowych gruntów, czy też przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych (tj. biegłego geodety na okoliczność ustalenia szerokości pasa technologicznego oraz biegłych z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej). W ocenie WSA, organy podatkowe były uprawnione do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z ww. umowy notarialnej oraz sporządzonych do niej załączników, w których Skarżący złożył określone oświadczenie wiedzy dotyczące powierzchni i nie musiały przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność. Nadto organy podatkowe obu instancji nie kwestionują, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy X. a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona Jednakże było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Zdaniem WSA, niezasadne są zarzuty, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastsowanie i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym pod prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie; 3) art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.), poprzez brak jego zastosowania w sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne; 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., poprzez ich niewłaściwe zastsowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, 5) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku 2014 r., pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia 9 czerwca 2014 r. Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P. S.A., zatem począwszy od lipca 2014 r. status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie ww. gruntów powinien przysługiwać przedmiotowej spółce. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do naruszenia: a) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy; c) art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin, w zakresie, dotyczącym gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, przesłuchania świadków oraz opinii biegłych, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, co do których została wydana zaskarżona decyzja; d) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia, e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niezawarcie w decyzji organu II instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie, że organ administracji naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej przez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja, wymagała posiadania informacji specjalnych, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. W piśmie z dnia 28 maja 2019 r. SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie możliwości traktowania przedsiębiorstwa elektroenergetycznego, uprawnionego ze służebności przesyłu, za posiadacza zależnego gruntu obciążonego tą służebnością, w granicach obszarowych wynikających z umowy ustanawiającej tę służebność, a ściślej – za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, o którym to posiadaczu mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok judykatu, na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2017 r., II FSK 2224/16), negującego taką możliwość - notabene bez szerszego uzasadnienia zajętego stanowiska – należy odnotować szereg orzeczeń (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.11.2008 r., II FSK 1101/07, z dnia 17.02.2011 r., II FSK 1821/09, z dnia 22.09.2011 r., II FSK 548/10, z dnia 19.02.2016 r., II FSK 231/15, z dnia 11.10.2017 r., II FSK 1498/17, z dnia 23.10.2017 r., II FSK 1524/17, z dnia 26.10.2017 r., II FSK2714/15, czy z dnia 15.05.2018 r., II FSK 1236/16), w których zgodnie uznano, że zawarcie przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności), pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadzi do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela drugi z zaprezentowanych poglądów. Zgodnie bowiem z art. 3051 w związku z art. 49 § 1 K.c. służebność przesyłu polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować, lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje zatem określone władztwo nad cudzą nieruchomością na mocy innego prawa, niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości (art. 336 K.c.). W konsekwencji, skoro wskazane posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Prowadzi to do wniosku, że w odniesieniu do tej nieruchomości podatnikiem nie może być Nadleśnictwo. Umożliwienie przedsiębiorcy na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, jednocześnie ogranicza władztwo właściciela nad gruntami obciążonymi służebnością, gdyż zobowiązuje się on do respektowania uprawnień władnącego. Oznacza to zatem przeniesienie na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; taki też skutek wywiera umowa zawarta przez Nadleśnictwo. Istotą posiadania zależnego jest właśnie ograniczenie władztwa właściciela, więc negowanie takiego skutku jest nieuprawnione. Wtórny charakter mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Co do prawidłowości zbudowania podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego należy zauważyć, że w istocie kwestia ta nie stanowiła przedmiotu sporu. Nie budzi wszak wątpliwości – co odnotował także Wojewódzki Sąd Administracyjny – ani treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu, ani jej przedmiot, to jest obszar gruntu obciążony służebnością. Trudno więc zgodzić się z zasadnością zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rezultacie nie można podzielić tezy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia opisanych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, gdyż podstaw do zastosowania tego przepisu nie było. Za oczywiście chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem naruszyć ten przepis wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby w następstwie przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę po przeprowadzeniu wskazanej kontroli zarówno wywiązał się z obowiązku wynikającego z tego przepisu, jak i zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że środek ten był niewłaściwy, a rozstrzygnięcie nietrafne merytorycznie, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, jakim jest art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wadliwość rozstrzygnięcia sądowego winna być zwalczana zarzutami formułowanymi na innych podstawach kasacyjnych, co też skutecznie uczyniono. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ponadto, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i rozpoznał skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 193 P.p.s.a. uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze. Rozpatrując sprawę ponownie SKO uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest stwierdzenie, że zawarcie umowy służebności przesyłu oznacza uzyskanie przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne ograniczonego władztwa nad gruntami, objętymi służebnością, które to władztwo stanowi o posiadaniu zależnym tych gruntów przez przedsiębiorstwo na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a więc o ich posiadaniu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Oznacza to, że w odniesieniu do tych gruntów podatnikiem podatku od nieruchomości jest to przedsiębiorstwo, które grunty te wykorzystuje w prowadzeniu działalności gospodarczej, winny być one zatem kwalifikowane jako związane z prowadzeniem takiej działalności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. [pic]