II GSK 1497/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 4/21 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wr 4/21, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Przedmiot skargi strony skarżącej stanowiła ww. decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję własną tego organu z dnia [...] maja 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w ramach omawianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa" nie mieszczą się ewentualne, powoływane przez stronę, naruszenia dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów w toku postępowania wymiarowego czy nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, kompletności materiału dowodowego, jak również błędnej oceny zebranych dowodów. Sąd uznał, że zgłaszane przez skarżącego potencjalne braki i uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych nie mogą być również konwalidowane w ramach – jak wnioskował skarżący – uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym, podniesionych przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz pismach uzupełniających, a dotyczących stwierdzonych przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu uchybień polegających na oparciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia [...] marca 2016 r. na dowodach, które w ogóle nie znajdowały się w aktach sprawy (umowa, na podstawie której do lokalu skarżącego wstawiono automaty), Sąd stwierdził, że zgodzić należało się z organem, że samo uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu powołanej wyżej decyzji, tj. decyzji wydanej w innym postępowaniu, niż te którego dotyczy ostateczna decyzja, w odniesieniu do której złożony został w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może stanowić automatycznie podstawy do formułowania w drodze analogii wniosków w zakresie ewentualnych uchybień procesowych także w sprawie objętej zaskarżoną decyzją. Każda z (łącznie czterech) decyzji wydanych [...] marca 2016 r. zawierała własne uzasadnienie z odwołaniem do poczynionych ustaleń i dowodów, a każda z nich dotyczyła innych automatów do gier i już choćby w tym zakresie ich ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym nie mogły być tożsame. Przywołaną przez skarżącego decyzję z dnia [...] października 2016 r., wydaną w wyniku skutecznie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, można było zatem potraktować jedynie jako informację o rodzaju wad stwierdzonych w postępowaniu, w którym przynajmniej w pewnym zakresie korzystano z tego samego materiału dowodowego. Tym niemniej wartość tej informacji, jak i wszelkie ewentualne podobne wady stwierdzone w odniesieniu do decyzji, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, organ i tak musiał rozważyć w świetle przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: "o.p.") w odniesieniu do każdej decyzji z osobna. Nie wszystkie jednak wady uzasadniające uchylenie decyzji w trybie instancyjnym mogły być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd wyjaśnił także, że rodzaj stwierdzonego w decyzji z dnia [...] października 2016 r. uchybienia tj. odwołanie się w decyzji do materiału dowodowego, którego faktycznie w ogóle nie było w aktach sprawy, nie wyklucza - co do zasady - rozważenia go w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa", jeśli dotyczy elementów stanu faktycznego o zasadniczym znaczeniu dla zastosowania normy prawa materialnego. Wskazane dowody, przywołane jako podstawa powyższych ustaleń w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, znajdują się w aktach sprawy, które były wraz z decyzją ostateczną przedmiotem kontroli organu w postępowaniu nadzwyczajnym oraz które zostały przekazane do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę. Tym samym zasadnie przyjął organ, że nie można twierdzić, iż kluczowe ustalenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2016 r. faktyczne oparto o dowody nieistniejące. Sąd dodał, że kontrola uchybień procesowych w ramach przesłanki rażącego naruszenia prawa nie obejmuje weryfikacji całego postępowania dowodowego, w tym oceny wiarygodności, znaczenia i mocy poszczególnych dowodów jak i wszechstronności czy kompletności postępowania dowodowego. II Skarżący na powyższy wyrok złożył skargę kasacyjną i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a), – art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego, doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, albowiem organy podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w sposób dowolny oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wzięły pod uwagę wyjaśnień skarżącego i utrzymały w obrocie prawnym sprzeczne ze sobą decyzje, wydane na podstawie tego samego stanu faktycznego oraz tego samego materiału dowodowego tj. decyzję nr [...] z dnia [...] marca 2016r., wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, nakładającą na skarżącego karę pieniężną oraz decyzję nr [...] z dnia [...] października 2016 r., która uchyliła decyzję nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nakładającą karę pieniężną na skarżącego na podstawie tego samego stanu faktycznego oraz tego samego materiału dowodowego, jak w przypadku decyzji nr [...], co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.; – art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 20091. o grach hazardowych, poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, podczas gdy decyzje DIAS odmawiające skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., w sposób rażący naruszają art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 227; dalej jako: "u.g.h.") albowiem tym samym utrzymują w obrocie prawnym decyzję według której skarżący jest osobą urządzającą gry poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie jest osobą urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.; – art.145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku oraz uzasadnienia sprzecznego z sentencją wyroku, tj. stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że sąd uwzględnia skargę skarżącego, podczas gdy w sentencji sąd oddalił skargę w całości; 2. Naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a), tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 89 ust. 1 i ust.2 u.g.h,, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest osobą urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., podczas gdy z wyjaśnień skarżącego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w rzeczywistości nie wiedział o tym, że w lokalu przy ul. [...] we W. ma miejsce prowadzenie gier poza kasynem gry, a tym samym nie może on być uznany za osobę urządzającą gry. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, przyznanie na rzecz adwokata kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu według norm przepisanych oraz zwrotu poniesionych wydatków. Jednocześnie oświadczył na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Wskazał również, że postanowieniem z dnia 21 maja 2022 r. skarżący został zwolniony z kosztów sądowych w całości. III Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu pierwszej instancji, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie była dotknięta kwalifikowanymi wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie przypomnieć, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tym, że przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tak więc autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art.145 § 1 lit. c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w punkcie 1 tiret drugi petitum skargi kasacyjnej. Ocena zasadności tego zarzutu wymaga przypomnienia, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji, dlaczego skarga nie została uwzględniona. W ocenie NSA nie jest także zasadny zarzut opisany w punkcie 1 tiret pierwszy petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. W orzecznictwie NSA wskazuje się na niedopuszczalność wykorzystywania instytucji stwierdzenia nieważności jako instrumentu do ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreśla się różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. W szczególności postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3482/14, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14). Tak więc merytoryczne rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1, a także czy z uwagi na upływ terminów przedawnienia nie występują przeszkody do orzekania co do istoty sprawy. Wystąpienie jednej z takich kwalifikowanych podstaw przy braku przesłanki negatywnej obliguje organ do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem decyzji zapadłej w postępowaniu nadzwyczajnym nie dostrzegł, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa bowiem organ w decyzji objętej postepowaniem nadzwyczajnym wadliwie uznał, że skarżący był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art.89 ust. 1 u.g.h. Skoro w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to brak jest podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy również za niezasadny uznać należało zarzut opisany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego. Odmienna ocena materiału dowodowego, a zwłaszcza odmienna ocena dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w zakresie ustalenia przesłanek warunkujących zastosowanie regulacji przewidzianej w art.89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. nie może stanowić o skuteczności zarzutu formułowanego w odniesieniu do wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Stanowisko kasatora odnosi się w istocie do decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym. Pamiętać bowiem należy, o czym była już mowa wyżej, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie fakt, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych oraz ustanowienia adwokata z urzędu.