III SA/Wa 2515/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2019 r. (w decyzji DIAS błędnie wskazano datę 12 grudnia 2019 r.) w przedmiocie określenia T. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te same okresy rozliczeniowe. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. 1.3. NUCS decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te same okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie była faktycznym uczestnikiem zdarzeń gospodarczych. Tym samym wskazano na brak podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty w treści faktur wystawionych na rzecz Spółki, przez T. sp. z o.o. sp. k. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem NUCS, analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w r sprawie nie potwierdziła bowiem udziału T. sp. z o.o. sp. k. w obrocie towarowym, wskazując jedynie na dbałość o dochowanie strony formalnej. Rola T. sp. z o.o. sp. k. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że T. sp. z o.o. sp. k. nie dysponowała towarem jak właściciel, zaś stwierdzone okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Jak argumentował NUCS z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika bowiem, że transakcje nabycia paliw od A. sp. z o. o. (później L. sp. z o. o.), przez T. sp. z o.o. sp. k. a następnie sprzedaż paliw do Spółki nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne w zakresie strony podmiotowej wskazywanej w charakterze uczestników transakcji. Jednocześnie NUSC wskazał, że przedmiotem badania objęto również prawidłowość określenia miejsca świadczenia dla deklarowanych dostaw towarów w ramach udziału w tzw. transakcjach łańcuchowych. Zdaniem NUCS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że paliwo było transportowane bezpośrednio z zagranicznych baz paliwowych do Skarżącej (lub też w części na rzecz V. sp. z o.o. sp. k. w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw). Skarżąca, w ocenie NUCS, była organizatorem transportu, dlatego też dostawa na jej rzecz stanowiła tzw. "dostawę ruchomą" i tylko ta dostawa miała charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego. NUCS w tym zakresie wskazał na przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podsumowując NUCS stanął na stanowisku, że Spółka z tytułu nabycia paliw winna wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem faktury wstawiane przez T. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.4. Od powyższej decyzji Spółka złożył odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka przy uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru nie uwzględniła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. Jak wskazał DIAS, organizacją transportu co do zasady zajmowała się Skarżąca Towar wydawany był w bazie paliwowej przedstawicielom Skarżącej, jak również usługa transportowa zlecana była co do zasady przez Skarżącą. Jak argumentował DIAS, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie pozwala na ustalenie 853 transportów paliwa, które zostało nabyte od T. sp. z o.o. sp. k. na podstawie 165 faktur zakupu. Przy czym T. sp. z o,o. sp. k. deklarowała nabycie paliw od L. sp. z o.o. (poprzednio A. sp. z o.o.) na podstawie 853 faktur zakupu. Następnie, towar nabyty przez Spółkę został bezpośrednio sprzedany m.in. do V. sp. z o.o. sp.k. i P. sp. z o.o., stanowiących ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw towaru. Towar ten w postaci paliwa transportowany był przez: V. – 221 transportów, I.K. – 37 transportów, K. sp. z o.o. – 3 transporty oraz Spółka – 487 transportów. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono podmioty występujące w charakterze uczestników obrotu paliwem. DIAS podkreślił, że we wszystkich łańcuchach towar transportowany był bezpośrednio z bazy paliwowej, tj. miejsca załadunku odpowiednio wskazanego na dokumentach CMR i dokumentach towarzyszących, do ostatecznego odbiorcy, stanowiącego ostatnie ogniwo w wykazanych łańcuchach, w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Towar został wydany tylko raz z bazy paliwowej i następnie transportowany na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. Spółki lub też w części na rzecz V. sp. z o. o. sp. k. w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw. Przy dostawach łańcuchowych miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw determinowane jest ustaleniem, która dostawa jest dostawą "ruchomą", czyli której przyporządkowany jest transport. W przypadku dostawy "nieruchomej" miejsce dostawy zostanie przyporządkowane odpowiednio w kraju wysyłki lub w kraju zakończenia dostawy. Zdaniem DIAS, Spółka w omawianych łańcuchach dostaw była odpowiedzialna za organizację transportu. Dostawa na rzecz Spółki winna stanowić dostawę ruchomą i tylko ta dostawa winna mieć charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego. Niezależnie od powyższego, zdaniem DIAS, okoliczności stanu faktycznego wskazują, w szczególności na to, że w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Transakcje nabycia paliw od A. sp. z o. o. (później L. sp. z o. o.), przez T. sp. z o. o. sp. k. a następnie sprzedaż paliw do Spółki nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne w zakresie strony podmiotowej wskazywanej w charakterze uczestników transakcji. Analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdza udziału T. sp. z o.o. w obrocie towarowym, a wskazuje jedynie na dbałość o dochowanie strony formalnej, gdyż rola tej spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz Skarżącej. Zdaniem DIAS, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że T. sp. z o.o. s. k. nie dysponowała towarem jak właściciel. Jak wskazał DIAS, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego udziału T. sp. z o.o. sp. k. w transakcjach obrotu paliwami. T. sp. z o.o. sp. k. nie była uczestnikiem zdarzeń gospodarczych wskazanych w treści ww. dokumentów, a jedynie brała udział w wykreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego w ramach sztucznie stworzonego łańcucha dostaw. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w T. Sp. z o. o. sp. k. zostało zakończone wydaniem przez NUCS decyzji z [...] października 2019 r., w której określono T. sp. z o. o. sp.k. kwotę zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży paliw na rzecz Skarżącej. Zdaniem DIAS, Spółka nie była faktycznym uczestnikiem zdarzeń gospodarczych. Tym samym u podstaw rozstrzygnięcia wskazano na brak podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty w treści faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. sp. k. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem DIAS, dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie potwierdzają udziału podmiotu B. w charakterze spedytora i udziału w organizacji transportu paliw na rzecz Skarżącej. W związku z powyższym, z uwagi na niezgodność strony podmiotowej wskazywanej w treści faktur w charakterze odbiorcy usług, NUCS zasadnie uznał deklarowane przez Spółkę świadczenie usług transportowych, jako sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23%. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów sądowych. Skarżąca podniosła m.in. zarzuty naruszenia: 1. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania w charakterze świadków G.K. (prezesa zarządu L. sp. z o.o.) oraz A.M. (pracownika L. sp. z o.o.) na okoliczność wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznej sprzedaży towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, prowadzonej przez L. sp. z o.o. działalności gospodarczej, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji na poszczególnych etapach łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca, źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji, sposobu i warunków transportu towarów, a także sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz T. sp. z o.o. sp. k. (bezpośredniego dostawcy paliwa na rzecz Skarżącej); - przesłuchania w charakterze świadka osób pełniących funkcje zarządcze w podmiotach A., O. LTD, R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji na poszczególnych etapach łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca, źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji, sposobu i warunków transportu towarów, a także sposobu składania zamówień, ich realizacji i wystawiania faktur VAT, a także wykazania, że Skarżąca nie wiedziała i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w jakimkolwiek ewentualnym oszukańczym procederze, a tym samym wykazanie rzetelności rozliczeń podatkowych Skarżącej; 2. art. 127 i art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem DIAS jedynie powielił i przyjął wadliwe stanowisko NUCS, bez poddania zapadłego rozstrzygnięcia dogłębnej analizie i kontroli; 3. art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i niewyznaczeniu Skarżącej, w trybie art. 200 O.p., 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenie się w tym zakresie, co rażąco narusza uprawnienia strony postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawiono Spółkę możliwości zaprezentowania swojego stanowiska oraz przedstawienia dowodów i złożenia stosownych wniosków dowodowych przed podjęciem przez organ zaskarżonej decyzji, a ponadto okoliczności faktyczne można uznać za udowodnione jedynie wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; 4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, w szczególności decyzjach podatkowych wydanych wobec innych podmiotów występujących na różnych etapach obrotu, w tym podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że: - Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała nabycie towarów w postaci paliwa w ramach transakcji krajowych, albowiem w ocenie organu Spółka była w łańcuchu dostaw odpowiedzialna za organizację transportu, a zatem dostawa towarów (paliwa) na rzecz Strony była tzw. "dostawą ruchomą" w ramach transakcji łańcuchowych, a w konsekwencji nabycie przez Spółkę towarów miało charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza rzetelność przeprowadzonych przez podatnika transakcji; - Spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze w roli tzw. "brokera" czerpiąc korzyści z nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają rzetelności dokonanych przez podatnika transakcji, organ nie przedstawił obiektywnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a ponadto ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, na których głównie oparły się organy podatkowe w tym zakresie, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; - faktury VAT wystawione przez spółkę T. sp. z o.o. sp. k. na rzecz Spółki nie dokumentują dostawy towarów, gdyż w ocenie organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdziła faktycznego udziału spółki T. w transakcjach obrotu paliwami, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy w postaci przedłożonych dokumentów, zeznań przedstawicieli strony jak i jej kontrahenta, jednoznacznie wskazuje, że podmioty te realizowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i działały jako niezależne spółki nakierowane na osiągnięcie zysku ekonomicznego, zaś powiązania osobowe nie mogę mieć wpływu na działalność osób prawnych występujących jako odrębne podmioty; - dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają udziału podmiotu B. w charakterze spedytora i udziału w organizacji transportu paliwa na rzecz Spółki, co powoduje zakwalifikowanie usług transportowych jako sprzedaż krajowa, pomimo iż na deklarowany przez Spółkę przebieg transakcji wskazują zarówno wyjaśnienia przedkładane w sprawie przez Stronę oraz świadków, jak również dokumenty przedłożone przez Stronę i pozyskane przez organ do akt niniejszej sprawy; 5. art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść Skarżącej, pomijaniu okoliczności korzystnych dla Spółki oraz wyciąganiu wobec Skarżącej negatywnych konsekwencji z dowodów, które niedotyczącą Skarżącej i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wydanej decyzji z jednoczesnym podaniem wykluczających się norm prawnych, bowiem organ z jednej strony przyjmuje, iż przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, zaś wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po czym przyjmuje, iż spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych, jednakże nie dokonała ich poprawnego rozpoznania, bowiem dostawa pomiędzy T. sp. z o.o. sp. k. a Spółką stanowi dostawę ruchomą; nadto organ nie wskazał w sposób dostateczny i przejrzysty faktów, które stanowią podstawę wydanego rozstrzygnięcia, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie przedstawienia norm prawnych, na podstawie których organ zakwestionował i w konsekwencji opodatkował świadczone przez Skarżącą poza terytorium kraju usługi transportowe na rzecz B. stawką VAT 23 %; 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez T. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane i Skarżąca dysponowała towarem (paliwem) jak właściciel, a przy tym zaniechano zbadania, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miała świadomości, że może uczestniczyć w jakimkolwiek oszukańczym procederze związanym z nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. W piśmie procesowym z 25 sierpnia 2021 r. Skarżąca wniosła m.in. o: przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: - wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/20, - opinii z zakresu badań poligraficznych J.K. sporządzonej przez biegłego sądowego M.G. 4. W piśmie procesowym z 26 sierpnia 2021 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi, w tym na poparcie swoich twierdzeń przywoła m.in. wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19. 5. W piśmie procesowym z 29 grudnia 2021 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii prawnej prof. dr hab. J.P. na okoliczność wskazania i potwierdzenia rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez T. sp. z o.o. sp. k. ze Skarżącą oraz braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń obu spółek. 5. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") odmówić przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pism procesowych z 25 sierpnia 2021 r. i 29 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu, jak też stan zachorowań wśród pracowników Sądu oraz ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku i konieczność zapewnienia ciągłości orzekania. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy. 6.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6.3. Jako zasadny i najdalej idący, Sąd uznał zarzut skargi dotyczący sporządzenia przez DIAS wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych. DIAS bowiem z jednej strony stanął na stanowisku, że Spółka z tytułu nabycia paliw winna wykazać transakcje WNT (a nie dostawy krajowe), bowiem towar został wydany tylko raz z bazy paliwowej i następnie był transportowany na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. Spółki (lub też w części na rzecz V. sp. z o. o. sp. k.) w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw. Zdaniem DIAS, Skarżąca w łańcuchach dostaw była odpowiedzialna za organizację transportu. Dostawa na rzecz Spółki winna stanowić dostawę "ruchomą" i tylko ta dostawa winna mieć charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z drugiej strony, zdaniem DIAS, okoliczności stanu faktycznego wskazują na to, że w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Transakcje nabycia paliw od A. sp. z o. o. (później L. sp. z o. o.), przez T. sp. z o. o. sp. k. a następnie sprzedaż paliw do Spółki nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktury wstawione przez T. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Tym samym DIAS twierdzi, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przy czym jednocześnie kwestionuje rzeczywisty charakter dostaw dokonywanych w ramach tych łańcuchów transakcji. Jak wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji: "ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie obrotu towarem w powyższych transakcjach wynika, że podmioty: S. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. były "znikającymi podatnikami" natomiast podmioty: A. sp. z o.o. (później L. sp. z o.o.) i T. sp. z o.o. sp.k. pełniły rolę "buforów", na które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Firmą pełniącą rolę "brokera" była T. sp. z o.o., która sprzedawała towar na krajowym rynku czerpiąc korzyści z nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Zastosowany mechanizm polegał na wprowadzeniu na polski rynek paliw za pośrednictwem tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nabycia i sprzedaż towarów". (zob. str. 19 uzasadnienia decyzji). DIAS argumentował również, że: "Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego, wynikające z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, wskazujące w szczególności na to, iż w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT, organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego uznał, że transakcje nabycia paliw od A. sp. z o. o. (później L. sp. z o. o.), przez T. sp. z o.o. sp. k. a następnie sprzedaż paliw do Strony nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne w zakresie strony podmiotowej wskazywanej w charakterze uczestników transakcji". (zob. str. 31 uzasadnienia decyzji). Dalej DIAS stwierdził, że: "Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że Strona nie była faktycznym uczestnikiem zdarzeń gospodarczych. Tym samym u podstaw rozstrzygnięcia wskazano na brak podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty w treści faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. sp. k. na podstawie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy o VAT (...)." (str. 40 uzasadnienia decyzji). Końcowo DIAS podsumował, że: "analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdza udziału T. sp. z o.o. w obrocie towarowym, a wskazuje jedynie na dbałość o dochowanie strony formalnej, gdyż rola tej spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz Strony. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że T. sp. z o.o. s. k. nie dysponowała towarem jak właściciel. Stwierdzone okoliczności stanu faktycznego wskazują na to, iż w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że transakcje nabycia paliw od A. sp. z o. o. (później L. sp. z o. o.), przez T. sp. z o.o. sp.k. a następnie sprzedaż paliw do Strony nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne w zakresie strony podmiotowej wskazywanej w charakterze uczestników transakcji" (zob. str. 41 uzasadnienia decyzji). Jednocześnie jednak DIAS stanął na stanowisku, że: "Towar został wydany tylko raz z bazy paliwowej i następnie transportowany na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. T. sp. z o.o. lub też w części na rzecz V. sp. z o. o. sp. k. w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw" (str. 33 uzasadnienia decyzji). DIAS przywołał w tym zakresie przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że w ramach transakcji łańcuchowych dotyczących obrotu paliwem to Skarżąca była organizatorem transportu (transakcja ruchoma), a więc powinna w kontrolowanym okresie rozpoznać transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Przy czym, jak już wskazywano, równolegle organ zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. sp.k., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.4. W konsekwencji zasadnie Skarżąca podnosi, że z jednej strony organ przyjmuje, że przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z drugiej strony twierdzi, że Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych jednak nie dokonała ich poprawnego rozpoznania, bowiem dostawy pomiędzy T. sp. z o. o. sp.k. a Skarżącą, stanowiły dostawy ruchome. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak stanowi z kolei art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Podkreślić w tym miejscu należy, że warunkiem uznania danej transakcji za transakcję łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Innymi słowy, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji również przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdy pomiędzy podmiotami nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Jak już wskazywano, transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przede wszystkim jednak czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. 6.5. Tym samym organ nie mógł jednocześnie przyjąć, że w łańcuchu transakcji nie dochodziło od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym przede wszystkim pomiędzy T. sp. z o.o. sp.k. a Skarżącą), a jednocześnie stanąć na stanowisku, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a Skarżąca winna rozpoznać WNT (dostawa pomiędzy T. sp. z o. o. sp.k. a Skarżącą, stanowiła dostawę ruchomą). Co istotne, zarzuty w powyższym zakresie podnoszone były już na etapie odwołania. DIAS pozostawił je natomiast w ogóle poza swoimi rozważaniami. Ponownie rozpoznając sprawę organ musi zająć w tym zakresie jednoznaczne i spójne stanowisko, dokonując właściwej subsumcji norm prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 6.6. Zdaniem Sądu, wada jaką dotkniętą jest zaskarżona decyzja, a mianowicie jej wewnętrzna sprzeczność oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych, jest tak daleko idąca, że zasadniczo uniemożliwia ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Należy bowiem zauważyć, że kierunek czy też zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewątpliwe ściśle powiązany jest z dokonaną przez organ kwalifikacją prawną. Tym samym zasadność zarzutów skargi dotyczących chociażby przeprowadzonego postępowania dowodowego może być oceniana dopiero w kontekście właściwie przyjętych przez organ norm prawa materialnego. 6.7. Z tego również względu Sąd za przedwczesną uznał ocenę udziału B. w spornych transakcjach w charakterze spedytora, bowiem okoliczność ta ściśle powiązana jest z ustaleniami w zakresie organizacji transportu. Niemniej jednak słusznie Skarżąca podnosi, że kwestionując zastosowanie przez Spółkę stawki 0% z tytułu usług spedycyjnych na rzecz podmiotu zagranicznego, organ nie przywołał żadnej podstawy prawnej takiej kwalifikacji. Ponadto, wskazując jedynie na niezgodność strony podmiotowej tych faktur, nie wypowiedział się co do świadomości Skarżącej odnośnie do rzetelności kontrahenta. 6.8. Dlatego też organ musi w pierwszej kolejności zająć stanowisko, czy w sprawie Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. sp.k. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też w łańcuchu transakcji doszło do dostaw (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), a uchybienie Skarżącej polegało jedynie na nierozpoznaniu i niezadeklarowaniu transakcji WNT (nierozpoznanie dostawy "ruchomej" pomiędzy T. sp. z o.o. sp.k. a Skarżącą). 6.9. Końcowo, nie przesadzając na tym etapie postępowania, czy w istocie faktury wstawione przez T. sp. z o.o. sp.k. na rzecz Skarżącej dokumentują, czy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako zasadny uznać należało zarzut skargi, że organ kwestionując jej prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. sp.k., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie wypowiedział się ani nie dokonał oceny w kwestii świadomości Skarżącej, co do rozliczania podatku naliczonego z nierzetelnych (zdaniem organu) faktur. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Organ w ramach spornych transakcji nie kwestionował obrotu towarowego, winien tym samym wypowiedzieć się, czy Skarżąca dokonując nabycia paliwa od T. sp. z o.o. sp.k. działała w tzw. dobrej wierze. Brak jakiejkolwiek wypowiedzi i oceny organu w powyższym zakresie, już z tego względu, przedwczesnym czyni zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 6.10. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pism procesowych z 25 sierpnia 2021 r. i 29 grudnia 2021 r. Sąd uznał bowiem, że na obecnym etapie postępowania ich przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. 6.11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 125.017 zł, która obejmuje wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł.