II FSK 1154/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1620/21 dotyczącego sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1620/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. P. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 16 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu w zakresie oceny stanowiska skarżącego, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a skarżący nie uzupełnił w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował art. 14b § 1 i 3 o.p., co skutkowało koniecznością zastosowania art. 169 § 1 i 4 o.p., co w konsekwencji doprowadziło sąd do uchylenia ww. postanowienia, choć powinien skargę strony oddalić. W ocenie organu, kwalifikacja prowadzonej przez skarżącego działalności w kategorii działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") stanowi element stanu faktycznego niezbędny do wydania interpretacji, a nie element oceny prawnej, zatem jest obowiązkiem skarżącego, a nie organu. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór w sprawie dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wystąpienia przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 o.p. i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a w istocie problemu, czy charakter działalności skarżącego (działalność badawczo-rozwojowa) stanowić powinien fakt wskazany przez skarżącego we wniosku, zakresu pojęcia przepisów prawa podatkowego i kompetencji organu do wydania interpretacji. Należy również ocenić czy organ miał powody aby uznać, że wniosek strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a jeżeli tak, to czy strona zrealizowała wezwanie wystosowane do niej na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Podkreślić należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 766/22, (publ. CBOSA). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków tego wniosku, skarżący wskazał okoliczności faktyczne uzasadniające w jego przekonaniu trafność oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Zdaniem skarżącego, prowadzi on działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych. Na podstawie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie DKIS, za niezasadne należało uznać stanowisko, że skarżący nie dopełnił obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 o.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy stwierdzić, że organ wzywał skarżącego do wskazania, czy prowadzona przez niego działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opis oprogramowania komputerowego, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia przedstawione we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie stanowiły element stanu faktycznego, natomiast wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień (pytanie pierwsze wniosku), co do którego oczekiwał stanowiska DKIS. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno powyższe stanowisko organu uznać za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby wiążąca dla organu interpretacyjnego. Niewątpliwie, co też zauważył sąd pierwszej instancji, wnioskodawca dostarczył organowi wiedzy (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Przy czym, zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że prowadzona przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, w jego ocenie wpisuje się w prace rozwojowe. W sytuacji, w której – zgodnie z wezwaniem organu – skarżący sam udzieliłby odpowiedzi na nurtujące go zagadnienie dotyczące prawa podatkowego, interpretacja indywidualna byłaby dla niego bezwartościowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie DKIS, że przedstawiony przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie umożliwił organowi odniesienia się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych - do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zasadne było zatem żądanie skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności w powiązaniu z tą właśnie ustawą. W tym zakresie należy podnieść, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa. DKIS musi niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego, czy jak w rozpoznawanej sprawie wprost do ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wtedy uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. Nie ulega zatem wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą sam wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Należy podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów DKIS winien ocenić rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe byłoby tylko w sytuacji, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do takiej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Jak wskazano wyżej, wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez stronę działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny sądu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko sądu pierwszej instancji o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez stronę we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W świetle treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ był zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p., co dostrzegł sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).