I FSK 2033/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 2) P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 54/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 54/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wydaną wobec P.K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 29 lipca 2016 r. oraz w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r., w pozostałej zaś części skargę Skarżącego oddalił. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że powyższą decyzją z 29 lipca 2016 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r.) organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego stwierdzono, że faktury wystawione przez P[...], P[...]1, P.[...]2 na rzecz Skarżącego, na których jako przedmiot transakcji wykazano złom stalowy i zużyty sprzęt elektryczny, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Najpierw wyrokiem z 23 maja 2017 r. (I SA/Bd 80/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2019 r. (I FSK 1217/17) uchylił ten wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora. Sąd ten wskazał, że organy nie wykazały jednoznacznie, że Skarżący wiedział czy też mógł wiedzieć, iż uczestniczy w karuzeli VAT. Dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, w ocenie Sądu nie wykazały, że dostawy złomu od A. i M. P. oraz T.C. w ogóle nie miały miejsca ani nawet, że nie mogły mieć miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na wnioski dowodowe Skarżącego dotyczące przesłuchania świadków oraz strony, które nie zostały uwzględnione. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor wydał w dniu 25 listopada 2020 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. w kwocie [....] zł i określił kwotę tej nadwyżki w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, iż materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, że wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy Skarżącym a firmami: P[...], P[...]1 oraz P[...]2 nie miały w rzeczywistości miejsca. Z akt sprawy wynika, iż również wskazani przez ww. podmioty gospodarcze kontrahenci nie mogli dokonać dostaw [...], ponieważ nie posiadali tego towaru. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, osoby będące właścicielami ww. firm – nie wskazały innych źródeł pochodzenia [...]. Zdaniem Dyrektora firmy: P, P.[...]1 oraz P[...]2 pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie [...]. Celem i powodem ich działalności było stworzenie jedynie "papierowej", fasadowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych etapach transakcji. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Tym samym nie było - zdaniem organu - wymagane ustalenie, czy Skarżący działał w dobrej wierze. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, uzupełnionej pismem procesowym z 9 kwietnia 2021 r., Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. Wniosek ten podtrzymał w piśmie z 19 maja 2021 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga okazała się częściowo zasadna. Za prawidłowe Sąd ten uznał stanowisko organu co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T.C. Powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Radziejowie z 13 września 2016 r. (II K 13/15), z którego wynika, że T.C. ani nie dokonywał dostaw [...] na rzecz Skarżącego, ani nie korzystał z [...] świadczonych rzekomo przez M. F., który to [...] miał służyć wykonaniu zakwestionowanych dostaw. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że w myśl art. 11 P.p.s.a., ustaleniem tym jest związany. W efekcie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał za niewiarygodne zeznania G. S., przesłuchanego - stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego - w charakterze świadka. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe jest zatem ustalenie organu, że wystawione przez T.C. faktury dokumentujące rzekome dostawy złomu na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji i nie towarzyszyły im żadne dostawy, czego Skarżący musiał mieć pełną świadomość. Sąd ten wypowiedział się następnie w kwestii faktur wystawionych przez M. i A. P.. Przypomniał zalecenia jakich udzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej przeanalizował nowe dowody zgromadzone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności zeznania świadków i stwierdził, że dowody te nie wzmacniają tezy organu, że fakturom wystawianym przez [...] P. nie towarzyszyły żadne dostawy. Zeznania świadka E. H. potwierdzają te dostawy, a zeznania pozostałych świadków nie podważają tych dostaw. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że organ skutecznie nie podważył tego, że fakturom wystawionym przez [...] P. – niewątpliwie nierzetelnym podmiotowo – faktycznie nie towarzyszyły "w tle" żadne dostawy. Organ powinien więc, stosownie do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbadać zagadnienie dobrej wiary Skarżącego. Zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę, tzn. w odniesieniu do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. C., w przypadku którego Sąd ten uznał stanowisko organu za prawidłowe. Skargę tę Skarżący oparł na naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich: - błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego może zostać bezwzględnie utracone przez podatnika w związku z "nierzetelnością" faktur wystawionych przez dostawcę, podczas gdy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odnosi się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a pojęcia te nie są tożsame; - niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni, polegające na uznaniu, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego i naliczonego od "nierzetelnych" faktur wystawionych przez dostawcę, 2) art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w części, w której skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora w decyzji ww. przepisów O.p., polegających na: - niewłaściwej ocenie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Radziejowie z 13 września 2016 r. (II K 13/15), co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; niewłaściwa ocena tego wyroku polegała na tym, że wyrok (w wersji udostępnionej Skarżącemu) nie przesądza o tym, że dostawy dokonywane przez T.C. na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, lecz że "nierzetelne" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie jest tożsame; - pominięciu znaczenia dowodów korzystnych dla Skarżącego, jednoznacznie wskazujących zarówno na fakt, iż zakwestionowane dostawy towarów od T.C. w rzeczywistości miały miejsce, jak również na okoliczność, iż Skarżący nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że dostawy te były dokonywane przez nieuczciwego podatnika; - i w efekcie podjęciu rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora w tym zakresie na podstawie art. 188 P.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy. 4.2. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora i stwierdzenie, że organ nie wykonał wytycznych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r., podczas gdy organ wykonał wytyczne co do ponownego zebrania i oceny materiału dowodowego i wykazał, że Skarżący działał świadomie dokonując nierzetelnych transakcji z firmami M.P., A.P. i T.C., w związku z czym organ nie musiał wykazywać, że Skarżący nie zachował należytej staranności, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że fakturom wystawionym przez firmy [...] M. i A. P. nie towarzyszyły "w tle" żadne dostawy, podczas gdy z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy od tych podmiotów nie miały miejsca, a faktury mające je potwierdzać były fikcyjne, czego Skarżący miał świadomość, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora, wydanie orzeczenia wbrew materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, podczas gdy akta sprawy pozwalały na ocenę, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze w zakresie obrotu złomem, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że organy przedwcześnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zawieranych z firmami [...] M. i A. P., podczas gdy organy zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i prawidłowo pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, uznając, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i przeprowadzenie rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarówno skarga kasacyjna Skarżącego jaki i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie miały usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Odnośnie skargi kasacyjnej Skarżącego należy zauważyć, że Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę. Sąd I instancji oddalił skargę skarżącego w części, w której organ odwoławczy uchylił i umorzył postępowanie za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 ze względu na przedawnienie. W pozostałej części dotyczącej stycznia, lutego, marca oraz grudnia 2011 r. Sąd I instancji uchylił decyzję organu i tej części wyroku Skarżący nie zaskarżył skargą kasacyjną. Mając powyższe na uwadze uchylona została decyzja organu II instancji, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń luty i marzec 2011 r. oraz określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Oddalona została natomiast skarga Skarżącego dotycząca pozostałej części decyzji organu II instancji, która umarzała postępowanie odnośnie określenia wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. ze względu na przedawnienie. Skargą kasacyjną zaskarżono wyrok Sądu I instancji tylko w części oddalającej skargę, a ta dotyczyła umorzenia postępowania za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. ze względu na przedawnienie. Zatem Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od pozostałej części wyroku dotyczącej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec i grudzień 2011 r. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi kasacyjnej nie korespondowały z zaskarżonym wyrokiem, który oddalił skargę skarżącego na decyzję, która umarzała postępowanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. ze względu na przedawnienie. W tym okresie rozliczeniowym organ podatkowy nie rozważał kwestii prawidłowości rozliczania faktur wystawionych przez T.C i firm [...] P., ponieważ uznał, że doszło do przedawnienia. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przepis art. 176 p.p.s.a. określa wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna wyraźnie wskazane w § 1 pkt 1–3. Do pierwszej grupy należy zaliczyć wymóg oznaczenia zaskarżonego orzeczenia, wskazania, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jeżeli skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części, ale wśród podstaw kasacyjnych wymienia przepis dotyczący części niezaskarżonej, to Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z obowiązku zbadania zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu (por. uzasadnienie wyroku NSA z 19.08.2004 r., FSK 368/04, LEX nr 133972). Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna Skarżącego podlegała oddaleniu. 6.3. Skarga kasacyjna organu II instancji również nie była uzasadniona aczkolwiek niektóre zarzuty Sąd kasacyjny podzielił, z tym że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ zaskarżył wyrok w części, w której Sąd I instancji uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia za styczeń, luty, marzec oraz grudzień 2011 r. 6.4. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczył naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zdaniem organu wykonał on wytyczne z poprzedniego wyroku NSA I FSK 1217/17 z 21 listopada 2019 r., co do ponownego zebrania i oceny materiału dowodowego i wykazał, że Skarżący działał świadomie dokonując nierzetelnych transakcji z firmami M.P. i A. P. i w związku z czym organ nie musiał wykazywać, że Skarżący nie zachował należytej staranności. W tym miejscu należy zauważyć, że skarga kasacyjna dotyczyła firm tylko M. P. i A. P.. Odnośnie T.C. organ odwoławczy nie kwestionował stanowiska Sądu I instancji, które było zresztą zbieżne ze stanowiskiem organu. Zatem dalsza ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu ograniczy się tylko do firm M. P. i A. P.. Przede wszystkim, oceniając ten zarzut należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania łączy się z wykazaniem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest zasadny ale nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. Z formalnego punktu widzenia organ podatkowy wykonał wytyczne z poprzedniego wyroku NSA I FSK 1217/17 z 21 listopada 2019 r. Uzupełnił materiał o dodatkowe przesłuchania świadków, których wcześniej nie przesłuchał. Mając na uwadze nowy materiał dowodowy organ stwierdził, że [...] P. są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Organ jednoznacznie stwierdził, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła żadna dostawa towarów przez te podmioty, które widnieją na fakturach jako dostawcy. Zdaniem organu odwoławczego w tej konkretnej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż podmioty widniejące na spornych fakturach dostarczały [...] będący własnością innych podmiotów czy, że dokonując "dostaw" działały w imieniu innych podmiotów. Tym samym w tym stanie faktycznym nie było zdaniem Organu wymagane ustalenie, czy Skarżący działał w dobrej wierze. Zatem dokonał od strony formalnej oceny nowo zebranego materiału dowodowego. Natomiast inną rzeczą jest kwestia prawidłowości oceny tego materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 p.p.s.a.. Reasumując, po pierwsze organ odwoławczy wykonał wytyczne z poprzedniego wyroku NSA poprzez przesłuchanie dodatkowych świadków i zawarcie oceny tych nowych dowodów, która sprowadzała się do stwierdzenia, że Skarżący był świadomy oszustwa podatkowego, jeżeli chodzi o transakcje z firmami [...] P. Fakt, że ta ocena nowo zgromadzonego materiału dowodowego nie uprawniała do ww. konkluzji będzie uwzględniona przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po drugie naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem z tego powodu zaskarżony wyrok nie mógł być uchylony. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc do oceny zasadności drugiego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdza, że jest on niezasadny. Uzasadniając ten zarzut organ odwoławczy dowodził, że Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że fakturom wystawionym przez firmy [...] M. i A. P. nie towarzyszyły w tle żadne dostawy. Zdaniem organu podatkowego z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy od tych podmiotów nie miały miejsca, a faktury mające je potwierdzać były fikcyjne, czego Skarżący miał świadomość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konkluzja jest nieuprawniona. Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który stwierdził, że na podstawie poprzednio zebranego i nowego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że dostawy złomu od M. i A. P. ani nie miały miejsca, ani nawet nie mogły mieć miejsca, a Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W tym miejscu należy zauważyć, że NSA rozpoznając wcześniejszą skargę kasacyjną wskazał w wyroku z 21 listopada 2019 r., iż żaden z dowodów, na których oparły wówczas swoje decyzje organy podatkowe, nie wykazał jednoznacznie, że skarżący wiedział czy też mógł wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli VAT. Dowody te, nie wykazały również jednoznacznie, że dostawy złomu od M. i A. P., w ogóle nie miały miejsca, ani nawet, że nie mogły mieć miejsca. Na obecnym etapie postępowania postępowanie dowodowe uzupełniono, zgodnie z poprzednimi wytycznymi NSA, o przesłuchania kolejnych świadków. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że niektóre z zeznań świadków potwierdzają, że dostawy miały miejsce a nie im zaprzeczają. Dowodem potwierdzającym dostawy do skarżącego przez firmy [...] P. są zeznania E. H.. Zeznał on, że był [...] na placu u K. P. w B. na ul. [...], gdzie była [...]. Wskazał, że zna firmę pana K. i że pan K. najmował od pana P1 plac na [...], była tam waga, był tam przywożony i rozładowywany [...]. Świadek zeznał, że nie chodził do biur, "był tylko do rozładunku lub załadunku". Zeznał, że Pan P. (K.) dzwonił po niego gdy miał przyjechać [...]. Na pytanie o dostawców [...] dla pana K. świadek odpowiedział, że znał tylko z widzenia kierowców i wspomniał, że kierowcy mówili że są "od P." i przywozili [...]. Zeznał też: "Byli to [...], nie pamiętam ich imion". Na pytanie nr 8, czy kiedykolwiek był świadkiem rozładowywania [...] zakupionego przez firmę Skarżącego od M. P. lub A. P. świadek odpowiedział, że tak, rozładowywał samochody przywożące [...] z tych firm, był przy [...], sprawdzał jaki był [...]. Odpowiadając na pytanie 12 świadek zeznał, że [...] od [...] P. był przywożony samochodami z naczepami, "tyle co pamiętam to mógł być [...]. Rozładunku dokonywałem ja". Z zeznań tego świadka wynika, że informacje od kogo jest [...] otrzymywał od Skarżącego telefonicznie. Świadek zeznał, że kierowcy przywozili [...], nie przedstawiali się, mówili tylko od kogo są (np. od P.). Świadek zeznał, że dostaw złomu od [...] P. było kilka, był to przeważnie jeden samochód na dostawę, "musiało być powyżej 10 ton na dostawę bo inaczej nie opłacałoby im się przywozić" (odpowiedź na pytanie 13). Co do czasu dokonywania dostaw od [...] P., świadek na pytanie organu zeznał: "Nie pamiętam dokładnie. Z tego co pamiętam to był okres sierpnia i września 2011 r." Ponadto E. H. nie przebywał na placu cały czas, a był wzywany tylko do wykonania określonych prac. Z materiału dowodowego wynika też, że zasadniczo świadek był zatrudniany przez Pana K. P., a Skarżącemu był tylko "podnajmowany", co uzasadnia brak jego wiedzy odnośnie całości dostaw [...]. Kolejny świadek K.S. potwierdził, że pracował w Spółce M[...] s.c. razem ze Skarżącym. Spółka ta funkcjonowała do końca stycznia 2011 r. Świadek zeznał, iż nie pamiętał dokładnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę M[...] w 2011 r. Nie znał także dostawców złomu do firmy Skarżącego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Świadek zeznał, iż zna M. P., którego poznał jako klienta firmy T[...] Spółka z o.o., w której pracował około 5 lat jako pracownik. Pracę w tej Spółce zakończył w 2010 r. K. S. zeznał, iż w trakcie jego pracy w Spółce T[...] obowiązywała weryfikacja dostawców [...], klientów tej firmy. "(...) Były to dokumenty dotyczące działalności gospodarczej, zaświadczenia z urzędu skarbowego w sprawie VAT czynny, decyzje środowiskowe pozwalające na [...], nr konta bankowego, czasami deklaracje VAT-7. Jak te dokumenty przedstawiał dopiero mógł z nami handlować. (...) Dokonywaliśmy też weryfikacji w terenie placów [...] (wyrywkowo). Co do Pana M. P. to nie wiem czy była weryfikacja w terenie - nie pamiętam, na pewno musiał dostarczyć dokumenty". W złożonym zeznaniu świadek potwierdził, że w 2011 r. pracował w Spółce C[...] jako kierownik placu. Zeznał również, że w firmie C[...] podobnie jak w Spółce T[...] obowiązywała procedura weryfikacji klientów. Pan K. S. w złożonym zeznaniu potwierdził, że Pan M. P. musiał być również zweryfikowany w tej firmie jako dostawca [...] "(...) Tak system tak działał, że dopóki klient nie dostarczył wszystkich dokumentów, system go nie zarejestrował i my nie mogliśmy nic zrobić, tj. obsłużyć klienta tzn. ani przyjąć [...], ani wprowadzić jego faktury, czy wypłacić pieniędzy". Następny świadek A. B., która wcześniej pracowała ze Skarżącym w firmie T[...], potwierdziła zeznania K.S., dotyczące weryfikacji dostawcy [...] M. P.. A. B. zeznała, że "(...) w obu firmach wszyscy klienci musieli składać kopie comiesięcznej deklaracji VAT, oświadczenie o ujęciu faktur wystawionych w danej firmie w poprzednim miesiącu w rejestrze. (...) Każda nowa firma musiała przynieść zaświadczenie o zarejestrowaniu się jako podatnik VAT oraz zaświadczenie potwierdzające status czynnego podatnika VAT, decyzje." Ww. zeznania A.B. i K.S. co prawda nie wnoszą niczego do sprawy, jeśli chodzi o faktyczne dokonywanie dostaw [...] na rzecz Skarżącego przez firmy [...] P., ale potwierdzają, że [...] P. posiadali [...], który dostarczali także innym podmiotom. Co raczej wskazywałoby, że byli w stanie również taki [...] dostarczyć Skarżącemu. Pozostałe zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy. Reasumując, zeznania świadka E. H. potwierdzają dostawy [...] dla Skarżącego, a zeznania pozostałych świadków przesłuchanych zgodnie z zaleceniem NSA nie podważają tych dostaw. W związku z powyższym należało uznać, że ustalenie co do braku jakichkolwiek dostaw przez [...] P. narusza art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie. Ocena organu jest sprzeczna z zgromadzonym materiałem dowodowym, który w znacznej części już wiążąco na wcześniejszym etapie został jednoznacznie oceniony przez NSA jako niedostateczny do wykluczenia dostaw od [...] P., zaś dowody przeprowadzone przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ w dalszym ciągu nie potwierdzają stanowiska organu odnośnie braku dostaw. Nowe dowody musiałyby wyraźnie podważać dostawy od [...] P. – co nie ma miejsca niniejszej sprawie. Zatem, Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego, marca i grudnia 2011, prawidłowo wskazał, że organ nie dostarczył przekonujących dowodów na to, że fakturom wystawionym przez [...] P. nie towarzyszyły jakiekolwiek dostawy. Zatem na tym etapie należy uznać, że dostawy te były i w świetle zebranego materiału dowodowego, pozostaje, ocena zachowania należytej staranności i dobrej wiary przez Skarżącego, gdyż brak świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze w połączeniu z zachowaniem należytej staranności mógłby pozwolić Skarżącemu na zachowanie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur. W tym miejscu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w żadnym z postępowań odnośnie [...] P. i ich dostawców nie pojawia się nazwisko Skarżącego. Zatem nie można bez żadnego dowodu, twierdzić, że skoro w postępowaniach dotyczących [...] P. i ich dostawców istniały podmioty, które zajmowały się wyłudzeniami podatkowymi, to automatycznie Skarżący wiedział o tym i był tak samo jak tamte podmioty uwikłany w te oszustwa. Analiza materiału dowodowego, wskazuje, że w mniej lub bardziej legalny sposób, między innymi kradzieże [...], podmioty te wchodziły w posiadanie [...], który dalej był odsprzedawany legalnie działającym podmiotom takim jak Skarżący, które sprzedawały [...]. Zaniechanie w zakresie badania dobrej wiary stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego, w tym zakresie nieuzasadniony. 6.6. Wobec powyższych stwierdzeń, przedwcześnie organ w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez M. P. i A. P., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Tym samym na tym etapie organ naruszył wyżej wymieniony przepis prawa materialnego. 6.7. Prawidłowe są wytyczne Sądu I instancji, a mianowicie obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny czy w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący dochował należytej staranności i zachował dobrą wiarę w relacjach z M. P. i A. P. Ta kwestia nie była rozpoznawana przez organy podatkowe z oczywistych powodów, a mianowicie organ błędnie uznał, że dostaw [...] od firm [...] P. nie było, więc nie musiał badać zachowania należytej staranności i dobrej wiary. Nie mniej jednak orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE jest jednoznaczne w tym zakresie. Wskazuje się w nim konsekwentnie, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatnikowi, który spełnienia wszystkie przesłanki do odliczenia podatku, w tym dochował należytej staranności i dobrej wiary, by móc skorzystać z prawa do odliczenia. Dobra wiara oznacza w uproszczeniu, iż podatnik działa jako podatnik uczciwy i rzetelny. Natomiast należyta staranność oznacza dochowanie rzetelności przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym i nieuwikłanie się w oszustwa podatkowe. Są to istotne kwestie, które nie były wcześniej badane przez organ na żadnym etapie postępowania z przyczyn już wskazanych wcześniej. 7. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy – P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.