III FSK 548/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 422/21 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 maja 2021 r. nr 2601-IEW.4261.21.2020 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz B.S. kwotę 607 (słownie: sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 lutego 2022 r., I SA/Ke 422/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B.S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 6 maja 2021 r., nr 2601-IEW.4261.21.2020, w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2019 r. w kwocie 4.649.901 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 192.449 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej, która nie uzasadnia przyznania jej ulgi w spłacie podatku. Wskazał, że Skarżąca jest właścicielem 9 nieruchomości, a dochód Skarżącej za 2019 r. wyniósł 14.622.012,75 zł. W zeznaniu podatkowym Skarżąca wykazała należne zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości 4.632.964,00 zł, jednakże w całym 2019 r. nie dokonała wpłaty żadnej z należnych zaliczek, tym samym zamiast kwoty do zapłaty w wysokości 16.937,00 zł zobowiązanie podatkowe do wpłaty za 2019 r. wynikające ze złożonego zeznania podatkowego za 2019 r. wyniosło 4.649.901,00 zł. Jest to konsekwencja niewywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych czyli wpłaty w ciągu roku wykazanych w zeznaniu podatkowym miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd zauważył przy tym, że w 2019 r. nie było przeszkód w wywiązywaniu się przez Skarżącą z tego rodzaju obowiązków, dopiero bowiem w 2020 r. zostały wprowadzone liczne ograniczenia w działalności gospodarczej, na które powołuje się strona, związane z pandemią COVID-19. Z powyższego wynika, że Skarżąca świadomie dopuszczając do niewywiązywania się z nałożonych obowiązków fiskalnych, przyczyniła się do powstania zaległości w tak znacznej kwocie. Sąd wskazał również, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła na wezwanie organu dokumentów mających potwierdzać o przeznaczeniu wszystkich środków spółki, w której Skarżąca jest komandytariuszem, na poczet wynagrodzeń i stałych kosztów związanych z działalnością spółki. W toku postępowania odwoławczego pozyskano dokumenty, z których wynika, że spółka w 2019 r. osiągnęła zysk w kwocie 17.706.755,68 zł, który została przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Do momentu sporządzenia sprawozdania zostały zrealizowane wypłaty na poczet zysku 2019 r. dla udziałowców w ogólnej kwocie 16.000.000,00 zł, tj. m.in. Skarżącej w udziale wynoszącym 77,78 % tej kwoty. W konkluzji sąd stwierdził, że powyższe okoliczności prawidłowo doprowadziły organ do wniosku, że brak jest w przedmiotowej sprawie zaistnienia ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego do przyznania wnioskowanej ulgi. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Kielcach, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę pomimo naruszenia przez WSA w Kielcach przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię, a to uznanie przez organy, a za nimi WSA w Kielcach, że: a) Skarżąca nie spełnia przesłanek do rozłożenia należności podatkowej na raty podczas, gdy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy wskazuje na to, iż taki wniosek Skarżącej spełnia wszelkie wymagania, a sytuacja materialna Skarżącej uzasadnia udzielenie zgody na rozłożenie należności podatkowej na raty; b) w sprawie nie spełniły się warunki uzasadniające zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej na raty podczas gdy w sprawie zachodziły obydwie określone ku temu przesłanki, tj. słuszny interes podatnika, jak i interes publiczny. Organy, czego nie dostrzegł WSA w Kielcach, przekroczyły ponadto granicę uznania administracyjnego mimo, że Skarżąca udowodniła, że złożony przez nią wniosek o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości podatkowej jest uzasadniony jej ważnym interesem i interesem publicznym oraz, że będzie w stanie uregulować powstałą zaległość podatkową we wskazanych przez siebie terminach; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 o.p., polegające na tym, że WSA w Kielcach, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo, że: a) organy podatkowe niewyczerpująco rozpatrzyły zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności sprawy, co w przekonaniu Skarżącej, skutkowało błędnym ustaleniem podstawy faktycznej albowiem w nieprawomocnym wyroku przyjęto, że sytuacja finansowa Skarżącej pozwala na uiszczenie należności wynikających z należności podatkowych; b) organy podatkowe błędnie przyjęły, że Skarżąca posiada środki pozwalającej jej na uiszczenie zaległości podatkowej jednorazowo, podczas gdy zdolności finansowe Skarżącej pozwalały jej na spłatę jedynie w ratach, co potwierdza, że jej przypadek stanowi uzasadnienie dla rozłożenia należności wynikających z decyzji; c) postępowanie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; d) organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy dowody i okoliczności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym sam błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art 67a § 1 pkt 2 o.p.; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 229 o.p. polegające na tym, że WSA w Kielcach, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddali skargę mimo, że organy zaniechały wyczerpującego zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz nie podjęły wszelkich działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 o.p.; 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. polegające na tym, że WSA w Kielcach, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy zaniechały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji dokonały dowolnej i błędnej oceny dowodów wyrażającej się w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym oraz pominięciu w znacznej mierze prawidłowego stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez Skarżącą, co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 o.p.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA w Kielcach w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów skargi tj.: "2. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, pominięcie istotnych dla sprany dowodów i okoliczności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt o.p.; - art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 i w zw. z art. art. 229 o.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy i wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 o.p.; - art. 121 § 1 op. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów wyrażającej się w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, jak również w pominięciu w znacznej mierzę stanu faktycznego sprawy, to niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki określone w przypisie art. 67a § 1 pkt 2 o.p.; - art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy organ powinien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, ewentualnie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania." i niewyjaśnienie, z jakich względów takie zarzuty pominięto. 5) art. 119 ust. 3 (powinno pkt 3 ) w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie przez WSA w Kielcach trybu uproszczonego i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w przypadku, w którym w niniejszej sprawie nie mógł być zastosowany tryb uproszczeń; i sprawa powinna zostać rozpoznana na rozprawie; 6) art. 119 ust. 3 (powinno pkt 3 ) w zw. z art. 90 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy przez WSA w Kielcach na rozprawie, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zgodnie z wnioskiem o ich przeprowadzenie zawartymi w skardze złożonej w WSA w Kielcach, pomimo, że ich przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach; względnie uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 203 § pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). W tej sprawie zasadny jest zarzut naruszenia art. 190 pkt 3 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a., a sposób tego naruszenia wypełnia jednocześnie przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozpoznanie tej sprawy przez sąd pierwszej instancji w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, nie znajduje oparcia w art. 190 pkt 3 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że w świetle art. 90 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny ma obowiązek rozpoznać sprawę na rozprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., co wynika z zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 grudnia 2021 r. (k. 45-48 akt sądowych). Z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. wynika natomiast, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Powołując się na tę regulację prawną, Przewodniczący Wydziału I WSA w Kielcach nie zwrócił jednak uwagi, że złożona w tej sprawie skarga nie dotyczy żadnego z postanowień, o których mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a., lecz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skargowej w Kielcach z 6 maja 2021 r., wydanej w przedmiocie odnowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Nie zwrócił na to również uwagi sąd pierwszej instancji, który rozpatrzył tę sprawę w trybie uproszczonym na wyznaczonym przez Przewodniczącego Wydziału I posiedzeniu niejawnym. Powyższe stanowi oczywiste naruszenie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. W świetle zawartego w skardze wniosku Skarżącej o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, naruszenie to wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. pozbawienia Skarżącej możliwości obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Należy wyjaśnić, że użyty w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zwrot "jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw", dotyczy różnych stanów faktycznych i nie należy go utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. W orzecznictwie wskazuje się, że do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I OSK 1142/21). Nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 2822/21). Spełnienie przesłanki określonej art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. może nastąpić także wówczas, gdy strona zostanie zawiadomiona o terminie posiedzenia, ale na skutek innych zaniechań sądu pierwszej instancji strona nie będzie w stanie zająć stanowiska w sprawie (wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., III OSK 4864/21). Podobnie w literaturze wskazuje się, że art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. powinien być rozumiany szerzej i obejmować również sytuacje, kiedy strona jest pozbawiona możności obrony swych praw z przyczyn leżących w samym charakterze danego unormowania procesowego, ponieważ w przeciwnym wypadku strona może być pozbawiona należnej jej ochrony prawnej (J. P. Tarno, teza 23 komentarza do art. 183 p.p.s.a., [w]: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Lex 2011). Należy też podkreślić, że prawo do obrony to przede wszystkim prawo do bycia wysłuchanym. Strona postępowania, którą jest także uczestnik na prawach strony, powinna mieć możliwość przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a swoje stanowisko strona może prezentować zarówno w pismach procesowych, jak też bezpośrednio przed sądem na rozprawie. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 p.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego - art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4134/21). W tej sprawie Skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność tego postępowania. Skarżąca nie musiała przy tym wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (zob. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2006 r., II OSK 437/05; postanowienie NSA z 17 stycznia 2012 r., II FSK 2688/11). W przypadku nieważności postępowania kwestia, czy przyczyna tej nieważności miała, czy też nie, wpływ na wynik sprawy, nie ma znaczenia, bowiem gwarancje procesowe, zawarte w art. 183 § 2 p.p.s.a., są tak ważne w demokratycznym państwie prawa, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił ich przestrzegania od tego, czy miały one wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 26 września 2013 r., II GSK 716/12). Z tych przyczyn zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Stwierdzenie nieważności postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia (stwierdzoną nieważność postępowania) sąd pierwszej instancji w całości i od początku przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski