I FSK 1470/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/17 w sprawie ze skargi Fundacji F. we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1286/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Fundacji F. z siedzibą w W. (dalej: "Fundacja", "Strona" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DKIS") z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a zatem bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której powinien był wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania numer 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe naruszenie stanowiło konsekwencję błędnego odczytania przez ów organ charakteru przepisów prawa podatkowego powołanych przez Skarżącą w zakresie wskazanego we wniosku pytania. WSA przyznał rację Skarżącej, że przywołane przez nią w pytaniu przepisy ustawy o VAT mają charakter materialny, ponieważ dotyczą one praw i obowiązków podatnika. Sąd wojewódzki, odwołując się do brzmienia art. 113 ust. 1 oraz ust. 12, a także art. 32 ust. 2–4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że wskazany przez Skarżącą w zadanym pytaniu przepis art. 113 ust. 12 ustawy o VAT reguluje sposób określania wartości sprzedaży w razie wystąpienia między kontrahentami związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 tejże ustawy, doprecyzowując tym samym zakres zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 113 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, przepis art. 113 ust. 1, przewidujący owo zwolnienie, jako określający prawa i obowiązki podatkowe, ma charakter materialnoprawny. W związku z tym, doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia w przepisie ust. 12 tego artykułu, poprzez odniesienie się do tego zakresu i jego ukształtowanie, wskazuje w sposób czytelny na materialnoprawny charakter również i tego przepisu. WSA stanął na stanowisku, że taki sam charakter ma przepis art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, do którego odsyła przepis art. 113 ust. 12 omawianej ustawy. Sąd dostrzegł przy tym, że przepis art. 32 ust. 2-4 ustawy stanowi o tym, w jaki sytuacjach to organ jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ale w ocenie Sądu taka redakcja przepisu nie przesądza jeszcze o jego formalnoprawnej kwalifikacji. Omawiany przepis, wskazując przesłanki określenia przez organ podstawy opodatkowania, odwołuje się bowiem do ich materialnego charakteru, ponieważ niewątpliwie ziszczenie się tych przesłanek zależne jest wyłącznie od zachowania podatnika. Poza tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca nie sformułowała pytania do organu interpretacyjnego w taki sposób, który dążyłby do przesądzenia jak zachowa się organ podatkowy w podanej sytuacji w razie prowadzenia postępowania podatkowego. Przedmiotem pytania Skarżącej jest w istocie interpretacja sformułowania zawartego w art. 32 ust. 2 jakim są "powiązania rodzinne". Zasadnicza wątpliwość Skarżącej sprowadza się bowiem do objęcia lub nie objęcia tym pojęciem również byłych małżonków. Tym samym pytanie Skarżącej odnosiło się nie do postępowania organu podatkowego, lecz do spełnienia bądź niespełnienia przesłanki materialnoprawnej określonej w powołanym przepisie prawa. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej, a tym samym wydać interpretację indywidualną. Ponadto w ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania pomimo wynikającego wprost z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wydania interpretacji podatkowej, zostały naruszone zasady wyrażone w art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i wskazał, że w toku postępowania wywołanego złożeniem przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej postawionego pytania nr 3, organ interpretacyjny zobowiązany będzie wydać interpretację indywidualną w tym zakresie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż przepisy art. 113 ust. 12 w zw. art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, nie są przepisami prawa podatkowego regulującymi uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a przez to uznał, że organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, której przedmiotem miały być te przepisy i w konsekwencji uchylił prawidłowo wydane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ naruszył zasadę legalizmu, a przez to uchylił prawidłowo wydane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przez to uchylił prawidłowo wydane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku było postanowienie DKISkarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej, albowiem uznał, że interpretacja oceniająca stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3, rozstrzygałaby o kompetencjach (obowiązkach/uprawnieniach) organu podatkowego. W konsekwencji, organ podatkowy musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W ocenie DIAS, w zakresie pytania nr 3, zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. To stanowisko organ podtrzymał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu i w konsekwencji stwierdził, że organ zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej, a tym samym wydać interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14 § 2a tej ustawy stanowi zaś, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei w myśl przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanego odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione we wniosku zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia ani obowiązki organów podatkowych. A zatem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że: "organ interpretacyjny naruszył przywołane wyżej przepisy art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 165a § 1 O.p., a zatem bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której powinien był wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania numer 3 postawionego we wniosku. Powyższe naruszenie stanowiło konsekwencję błędnego odczytania przez ów organ charakteru przepisów prawa podatkowego powołanych przez Skarżącą w zakresie wskazanego wyżej pytania. Sąd przyznał bowiem rację Skarżącej, że przywołane przez nią w omawianym pytaniu przepisy ustawy o VAT mają charakter materialny, ponieważ dotyczą one praw i obowiązków podatnika". 3.5. Celem Strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, fakt, że w przeszłości jej fundator oraz fundator Fundacji S. pozostawali w związku małżeńskim, nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 113 ust. 12 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług reklamowych przez Skarżącą w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony?". Zgodnie z art. art. 113 ust. 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do treści ust. 12 powołanego artykułu, w przypadku gdy między podatnikiem, o którym mowa w ust. 1 lub 9, a kontrahentem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4 ustawy, który wpływa na wykazywaną przez podatnika w transakcjach z tym kontrahentem wartość sprzedaży w ten sposób, że jest ona niższa niż wartość rynkowa, dla określenia momentu utraty mocy zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 5 i ust. 10, uwzględnia się wartość rynkową tych transakcji. Z kolei przepis art. 32 ust. 1 tej samej ustawy daje podstawę dla określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek uregulowany w ust. 2 tegoż artykułu miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak stanowi przepis art. 32 ust. 2 ustawy, związek ów istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, przy czym związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei w przepisie ust. 3 powołanego artykułu uregulowano, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast zgodnie z brzmieniem ust. 4 tego samego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Analizując treść ww. przepisów prawa zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie podmiotowe w podatku VAT, ma charakter materialnoprawny (co nie budzi wątpliwości), to taki charakter ma także art. 113 ust. 12 tej ustawy, regulujący sposób określania wartości sprzedaży w razie wystąpienia między kontrahentami związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 tej ustawy – jako przepis doprecyzowujący zakres zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Taki sam charakter ma również art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, do którego odsyła przepis art. 113 ust. 12 omawianej ustawy. Wprawdzie art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy stanowi o tym, w jaki sytuacjach organ jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ale – na co zasadnie zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu - taka redakcja przepisu nie przesądza o jego formalnoprawnej kwalifikacji. Przepis ten zawiera przesłanki określenia przez organ podstawy opodatkowania, co oznacza, że odwołuje się do ich materialnego charakteru, ponieważ niewątpliwie ziszczenie się tych przesłanek zależne jest wyłącznie od zachowania podatnika. Pomimo, że przepis ten daje organom podatkowym określone uprawnienia, to nie można tracić z pola widzenia, że zastosowanie tego przepisu, w wyniku którego może dojść do zmiany wartości wskazanej przez podatnika, a zatem zmiany wysokości jego podatku, będzie miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę jego obowiązku podatkowego. Zgodzić się więc należy z Sądem wojewódzkim, że art. 32 ustawy o VAT wskazuje przesłanki materialnoprawne, które muszą się ziścić i które są konieczne, aby organ podatkowy był uprawniony do określenia ceny transakcyjnej, a tym samym wysokości podstawy opodatkowania, która jest istotnym elementem wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że pytanie Skarżącej dotyczyło bezpośrednio sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie istnienia powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz skutku materialnoprawnego w postaci korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 12 tej ustawy, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (materialnego). 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 i 2a pkt 1 tej ustawy. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA