I SA/Rz 969/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. V. spółka z o.o. (dalej: wnioskodawca/skarżąca/spółka/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 21 czerwca 2021 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (zainteresowany będący stroną postępowania) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem CIT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem CIT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności zainteresowanych jest przede wszystkim produkcja stolarki drzwiowej. Udziałowcami Y sp. z o.o. są Pani A. i Pan A., a wspólnikami X sp. z o.o. sp.k. są Pan A. oraz X sp. z o.o. Spółki zawarły z firmą doradczą (dalej: zleceniobiorca) umowę, której przedmiotem jest współpraca stron w zakresie opracowania i przygotowania dla spółek przez zleceniobiorcę scenariusza sukcesji umożliwiającego zachowanie trwałości przedsiębiorstw obu spółek. Celem usług jest zdiagnozowanie stanu faktycznego przedsiębiorstw spółek w zakresie sytuacji biznesowej pod kątem sukcesji, co umożliwi sformułowanie adekwatnych wytycznych i instrukcji. Efektem usług ma być sporządzenie raportu, który wskaże zalecane działania umożliwiające wypracowanie przemyślanego, kompleksowego planu działań z uwzględnieniem odpowiednich ram czasowych, co umożliwi zachowanie trwałości przedsiębiorstw spółek. Zgodnie z umową, raport przygotowany dla spółek przez zleceniobiorcę będzie uwzględniał wariant płynnego i planowanego przekazania przedsiębiorstwa/majątku sukcesorom wspólników spółek oraz nagłego i niespodziewanego przekazania przedsiębiorstwa/majątku sukcesorom wspólników. W skład raportu wchodzić będą również wytyczne i instrukcje, zawierające w szczególności: - wytyczne co do zakresu formy prawnej prowadzenia działalności - w tym instrukcje podatkowe; - wytyczne co do zapisów w umowie spółki dotyczące następstwa prawnego na wypadek śmierci; - wytyczne co do sporządzenia stosownej dokumentacji w zakresie zmiany struktury właścicielskiej spółek w drodze dziedziczenia, przejęcia prowadzenia działalności zarządczej przez spadkobierców, w tym dotyczące testamentów, pełnomocnictw, dyspozycji, itp. Raport uwzględni również koncept zabezpieczenia finansowego umożliwiającego realizację ustaleń sukcesyjnych (np. natychmiastowego zabezpieczenia gwarancji spłaty wspólników). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone przez zainteresowanych na usługę opisaną w stanie faktycznym stanowią dla nich koszt uzyskania przychodu? Zdaniem zainteresowanych, wydatki ponoszone przez nich na usługę opisaną w stanie faktycznym stanowią dla nich koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. Kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu przychodów. Koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów to wszelkie koszty, które podatnik poniósł w celu utrzymania przychodów i uchronienia ich przed utratą przez podatnika. Celem nabywanych usług, jest przede wszystkim zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości biznesu poprzez płynne przejęcie władzy i własności w spółkach. Celem usług jest zatem zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów osiąganych przez spółki. Proces przekazywania firmy rodzinnej w ręce następców jest skomplikowany od strony prawnej i podatkowej, w związku z czym wymaga nabycia usług doradczych od podmiotu posiadającego kompetencje w tym zakresie. Brak odpowiedniego zaplanowania przekazania przedsiębiorstwa (zarówno w sposób planowy z uwagi na osiągnięcie przez dotychczasowych wspólników podeszłego wieku bądź z uwagi na nagłe wydarzenia) mógłby prowadzić do paraliżu decyzyjnego. Taki paraliż działalności prowadzić może do spadku rentowności przedsiębiorstwa, wzrostu zadłużenia, a w skrajnych sytuacjach oznaczać może konieczność likwidacji spółki. Podstawowym aspektem dla zapewnienia trwałości działalności spółek jest zagwarantowanie ciągłości zarządzania ich działalnością. Skutek ten można osiągnąć przykładowo poprzez analizę optymalnych wariantów podziału kompetencji miedzy organami spółki lub poszczególnych wspólników, ustalenie w zakresie zasad głosowania, zasad uprzywilejowania udziałów, przyznania uprawnień osobistych. Transfer władzy zapewniający trwałość biznesu osiąga się poprzez mechanizmy pozwalające uniknąć rozdrobnienia udziałów, wprowadzenie mechanizmów pozwalających wyeliminować spory korporacyjne pomiędzy sukcesorami. Jednocześnie wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, wydatek na usługi opisane w stanie faktycznym związany jest z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów zainteresowanych, a co za tym idzie stanowi koszt uzyskania przychodu. Brak zaplanowania sukcesji w spółkach narażałby stabilność ich działalności w przyszłości, a tym samym zagrażałby źródłom przychodu tych spółek. W opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2021 r., organ uznał stanowisko wnioskodawcy - za nieprawidłowe. Organ zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przez zainteresowanych (spółkę komandytową i spółkę z o.o.) na nabycie usług doradczych świadczonych na podstawie zawartej z firmą doradczą umowy, której przedmiotem jest opracowanie i przygotowanie dla ww. spółek scenariusza sukcesji. Wskazał, że kwestia sprawnego przeprowadzenia sukcesji jest bez wątpienia istotna dla funkcjonowania spółek w przyszłości, niemniej jednak trudno jednoznacznie stwierdzić, że nabycie wspomnianych usług doradczych będzie miało wpływ na uzyskanie, zachowanie, zabezpieczenie przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Podkreślił, że wskazane we wniosku wydatki są związane z osobistymi relacjami, zwłaszcza majątkowymi osób fizycznych - będących (bezpośrednio lub pośrednio) udziałowcami spółek oraz osób będących ich sukcesorami. Tego typu wydatki są w istocie bardziej związane ze stosunkami rodzinnymi/osobistymi tych osób niż z działalnością samych spółek. Z tego też powodu kosztów powyższych nie można przenosić na skarb państwa. Można przy tym co prawda dopatrzyć się pewnego związku poniesienia wskazanych we wniosku wydatków z dążeniem do zapewnienia stabilności funkcjonowania spółek, jednakże zdaniem organu związek ten jest zbyt odległy, może wystąpić w bliżej nieokreślonym momencie w przyszłości i nie pozwala w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności wbrew twierdzeniu zainteresowanych na stwierdzenie, że brak poniesienia tych wydatków będzie prowadził do zagrożenia lub utraty źródła przychodów. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na zbyt odległy związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zdarzenia przyszłego i niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu, przez co naruszono również zasadę legalizmu i zasadę zaufania. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organu, że brak poniesienia wydatków nie będzie prowadzić do zagrożenia źródła przychodów. W ocenie skarżącej możliwość powstania konfliktu własnościowego w spółce, naruszenie wiarygodności biznesowej, a także brak możliwości sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zdolności do podejmowania przez spółkę istotnych decyzji należy postrzegać jako czynniki wpływające niekorzystnie nie tylko na wysokość uzyskiwanych przychodów ale również na samo istnienie takiej możliwości. Zatem wydatki poniesione przez spółkę mają na celu obronę jej interesów oraz umożliwienie kontynuowania prowadzonej przez nią działalności. Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. - sygn. akt III SA/Wa 2593/10 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. - sygn. akt II FSK 2279/11. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, a więc bezzwrotny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika, - został właściwie udokumentowany, - nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Ważna jest zatem ocena racjonalności działań podatnika. Ponadto należy stwierdzić, że skoro warunkiem dopuszczalności uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem, podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro u.p.d.o.p. wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność wykazania przez skarżącą tego związku. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać odwołanie się jedynie do ogólnego celu w postaci zachowania trwałości przedsiębiorstwa spółek. Uznanie, że każdy wydatek poniesiony w tym celu może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadziłoby do wniosku, że praktycznie każdy wydatek mógłby być traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Zwrócić także trzeba uwagę na to, że przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składające się na definicję kosztów uzyskania przychodów mają charakter ocenny. Obok wydatków, które w świetle treści tego przepisu, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów oraz takich wydatków, które kosztami takimi bez wątpienia nie są, istnieje szeroki zakres różnego rodzaju możliwych wydatków, wobec których takiej pewności nie ma i niezbędne jest przeprowadzenie ad casum, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ich analizy przy pomocy różnego rodzaju pomocniczych kryteriów wywiedzionych z treści tego przepisu. W tym kontekście, a więc oceny okoliczności towarzyszących danemu wydatkowi, istotne jest również podłoże i przyczyna poczynienia określonego wydatku, jak również sposób zachowanie podatnika dokonującego danego wydatku. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie podatkowym zgodnie przyjmuje się, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien on spełniać kryteria celowości, racjonalności, a działania podatnika związane z tym wydatkiem powinny cechować się niezbędną w danego rodzaju stosunkach starannością. W przypadku interpretacji podatkowych zadanie to jest o tyle trudniejsze, jako że wyciągnięte w tym zakresie przez organ interpretacyjny wnioski muszą opierać się i wynikać z okoliczności podanych we wniosku. Te właśnie okoliczności stanowią podstawę do analizy i w następstwie jej dokonania oceny danego rodzaju wydatku w kategoriach kosztu uzyskania przychodów. Nie stanowią zaś zasadniczo biorąc takiej podstawy i nie mogą być uważane za elementy stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań. Tak więc, samo przekonanie spółki wyrażone we wniosku, że ponoszone przez nią wydatki były racjonalne i celowe i jako takie spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przesądza o stanowisku organu interpretacyjnego co do prawnopodatkowej kwalifikacji określonych wydatków, tj. uznania ich, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów. Co więcej aby dokonać oceny czy wydatki były racjonalne i celowe trzeba znać ich wysokość. Bez znajomości ich wysokości nie można ocenić ich rynkowego charakteru, a co za tym idzie spełnienia wspomnianych kryteriów. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wysokość wydatków nie została w ogóle wskazana, co również uzasadniało prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego. Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, w ocenie Sądu, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w procesie ich wykładni i zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.