I SA/Kr 1297/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Paweł Dąbek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: J. Ć. na decyzję: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2021 r., znak sprawy: [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Decyzją z 19 sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (Dalej: Naczelnik US) z 18 czerwca 2021 r., nr [...], ustalającą J. Ć. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.643,00 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 – dalej: u.p.s.d.). Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Sąd Rejonowy dla K. I Wydział Cywilny w postanowieniu z 2 marca 2021 r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po Z. P. zmarłej w dniu 19 czerwca 2020 r. na podstawie testamentu własnoręcznego wraz z dobrodziejstwem inwentarza nabyła Skarżąca w całości. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wykazując wartość nabytego spadku oraz wartość długów i ciężarów spadku. Wartości te zostały przez Naczelnika US przyjęte za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącą z tytułu dziedziczenia. Wysokość ta została ustalona, bez uwzględnienia wnioskowanej przez Skarżącą ulgi mieszkaniowej w związku z nieprzedstawieniem dokumentów uprawniających do jej udzielenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podkreślając, że Skarżąca nie posiada stosownej umowy o opiekę, zawartej ze spadkodawczynią z podpisem notarialnie poświadczonym, stąd pozbawiona została prawa do skorzystania ze wspomnianej wyżej ulgi podatkowej. Możliwość jej przyznania nie ma bowiem charakteru uznaniowego, a wynika z jasno postawionych warunków ustawowych. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że wydanie decyzji uwzględniającej ulgę mieszkaniową, stanowiłoby rozstrzygnięcie sprawy wbrew treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a więc byłoby rozstrzygnięciem uchybiającym przepisom prawa materialnego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej brak dogłębnej analizy nietypowej sytuacji faktycznej w jakiej się znalazła (braku stosownej umowy o opiekę, która nie została zawarta z powodu złego stanu zdrowia spadkodawczyni, przy braku jakiejkolwiek wątpliwości, że przedmiotowe mieszkania Skarżąca odziedziczyła w związku ze sprawowaniem przez 12 lat opieki nad spadkodawczynią, będącą jej właścicielem). Zdaniem Skarżącej każda sytuacja powinna być rozpatrzona indywidualnie w odniesieniu do zaistniałych warunków i oceny przyczyn, z powodu których nie zostały one spełnione. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został złożony przez Dyrektora IAS, a Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Skarga okazała się nieuzasadniona. W niniejszej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym Skarżąca, będąca spadkobiercą zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, nie miała podstaw do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W sprawie nie było przedmiotem sporu to, że Skarżąca sprawowała opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez okres wskazany w zacytowanym przepisie. Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że nie został spełniony wymóg formalny tj. nie sporządzono wymaganej w tym przepisie pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, w związku z czym dokumenty przedłożone przez Skarżącą nie są wystarczające do skorzystania przez nią ze spornej ulgi wobec jasnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej, nie negując stanowiska orzecznictwa, jej sytuację należy ocenić indywidualnie, a decydujący jest bezsporny okres sprawowania przez nią opieki nad spadkodawcą. Powołała się w tym przedmiocie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2741/19. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie przyznał raję stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowano przepisy normujące uzyskanie przez spadkobierców należących do trzeciej grupy podatkowej tak zwanej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, polegającej na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości nabytych w drodze spadku właścicielskich praw do lokali mieszkalnych i budynków, do wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. O ile do końca roku 2006 warunkiem skorzystania z tej ulgi było sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, od 2007 r. wymogi te zmieniono o tyle, że sprawowanie opieki powinno trwać przez co najmniej dwa lata od poświadczenia przez notariusza podpisów na umowie o sprawowanie opieki. Oceny charakteru prawnego wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zarówno w brzmieniu obowiązującym do roku 2006, jak i w brzmieniu znowelizowanym, obowiązującym od 2007 r., dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 589/09 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zawsze liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nowelizacja tego przepisu nie kształtuje bowiem w sposób odmienny warunku, jakim jest co najmniej dwuletni okres sprawowania opieki na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą, a jedynie odmiennie określa formę potwierdzenia jej zawarcia, w miejsce umowy zawieranej przed organem gminy wprowadzając pisemną umowę z podpisem poświadczonym przez notariusza. Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana. W sposób odmienny przepis ten wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2741/17, na który powołuje się Skarżąca. W orzeczeniu tym przedstawiono pogląd, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym ma więc na celu wyeliminowanie przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do sytuacji nieakceptowalnej zarówno aksjologicznie, jak i ze względu na cel regulacji, że osoba, która faktycznie sprawowała opiekę nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres znacznie dłuższy, niż wymaga tego ustawa, ale od notarialnego poświadczenia podpisów na umowie wymagany okres nie upłynął, byłaby w gorszej sytuacji, niż osoba sprawująca taką opiekę przez minimalny okres, przewidziany prawem, ale na podstawie umowy wypełniającej przesłankę formalną. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że chociaż samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., niemniej ze względu na funkcję zawarcia umowy z podpisem notarialnie poświadczonym oraz ze względu na szczególne okoliczności sprawy, w której wyrokuje, zasadne jest uznanie spełnienia omawianego warunku na podstawie oświadczenia (a nie umowy) z notarialnie poświadczonym podpisem. Odnosząc się do tak zarysowanej różnicy w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1619/20, który Sąd orzekający w pełni podziela, stwierdził, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem w przypadku nabycia – między innymi – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze – między innymi – dziedziczenia przez osoby zaliczane do trzeciej grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przyjęcie zatem, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w tym przepisie wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Dalej NSA stwierdził, że wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu, nawet motywowana przesłankami natury aksjologicznej lub celowościowej, jest metodologicznie niepoprawna. Prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni contra legem. Dlatego też NSA opowiedział się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne). Sąd orzekający, podzielając w pełni pogląd NSA wyrażony powyżej co do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., nie podziela tym samym zapatrywania wyrażonego przez NSA w powołanym w skardze wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2741/17, relatywizującego sposób liczenia okresu sprawowania opieki i dopuszczającego możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie. Nie można bowiem przyjąć, że istotne jest rzeczywiste sprawowanie opieki przez przewidziany prawem okres, ale niekoniecznie liczony od przewidzianego tym przepisem zdarzenia prawnego (notarialnego poświadczenia podpisu na umowie o sprawowanie opieki, a wcześniej od zawarcia takiej umowy przed organem gminy). Wykładnia taka pomija bowiem literalne brzmienie przepisu i nie może być sankcjonowana uznaniem niektórych przesłanek, zawartych w tym przepisie, za materialnoprawne, a innych za formalnoprawne, a więc z założenia drugorzędne. Powołany przepis zawiera zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa nie wprowadza takiego zróżnicowania. W badanej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dokumentu, od którego przepis uprawniający do ulgi (art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.) uzależnia jej przyznanie, a to pisemnej umowy ze spadkodawczynią z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W tej sytuacji ani organy podatkowe, ani Sąd, nie mogły uznać na podstawie innych dowodów, jak np. testament własnoręczny spadkodawczyni, z którego pośrednio wynika, że Skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, jako spełanijący kryteria ww. przepisu. Nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek kumulatywnych, określonych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Inna natomiast interpretacja powołanego przepisu musi zostać uznana za dokonaną contra legem, na co słusznie zwrócił również uwagę Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Również działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.