III SA/Wa 920/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka R. GmbH z siedzibą w L. w Niemczech ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" "Organ interpretacyjny") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Ordynacja" lub "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest jednym z podmiotów należących do międzynarodowej gruby IBP. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja wyrobów armatury łazienkowej. Dotychczas Spółka funkcjonowała na terytorium Polski jako przedstawicielstwo handlowe innej spółki z grupy I. - spółki C. Ltd ("C.") z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W związku z planową reorganizacją w ramach grupy I. planowana jest zmiana modelu dystrybucji towarów. Spółka będzie bezpośrednio sprzedawać towary na terytorium Polski oraz innych krajów europejskich, wysyłając je z magazynu położonego na terytorium kraju. Odbiorcami towarów Spółki są odbiorcy hurtowi oraz detaliczni działający w branży sanitarnej. W celu prowadzenia działalności dystrybucyjnej (a więc i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) na terytorium kraju Spółka zamierza nabywać od C. usługi bieżącego wsparcia sprzedaży, na które składać się będą między innymi: – przetwarzanie zamówień, utrzymywanie relacji z klientami; – zapewnienie powierzchni magazynowej; – zapewnienie transportu dystrybuowanych do klientów towarów (w tym załadunek, przeładunek, wyładunek etc.); – wsparcie w bieżącej obsłudze magazynowej, wsparcie działalności sprzedażowej - pakowanie towarów, przygotowywanie ich do wysyłki; – dostarczanie usług zarządzania jakością (np. kontrola jakości, weryfikacja reklamacji); – doradztwo dotyczące prowadzenia działalności oraz zarządzania, w tym planowania łańcucha dostaw; – wsparcie w zakresie usług finansowych, w tym przygotowywanie deklaracji VAT, informacji podsumowujących oraz JPK Wymienione wyżej usługi świadczone na rzecz Spółki realizowane są przez pracowników C. bądź podwykonawców C. w oparciu o ramową umowę zawartą pomiędzy Spółką, a C. Wnioskodawca podkreślił, iż C. nie wykonuje podobnych usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Głównym przedmiotem działalności C. jest bowiem dystrybucja armatury do hydrauliki, ogrzewania, klimatyzacji i chłodnictwa. Na potrzeby swojej własnej działalności dystrybucyjnej C. korzysta z powierzchni magazynowej. Umowa Spółki z C. nie przewiduje udostępniania Spółce całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu C., lecz zapewnienie ww. usług związanych z magazynowaniem towaru, co należy odróżnić od najmu powierzchni magazynowej. Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń, powierzchni magazynowej C., jak również nie będą "odwiedzali" magazynu C. celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy. C. będzie obciążać Spółkę fakturami za miesięczne okresy rozliczeniowe. C. ma na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej tez "uptu"), jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Negocjacje handlowe, zawieranie umów z odbiorcami towarów Spółka będzie realizować bezpośrednio z centrali, tj. z terytorium Niemiec (pracownicy C. nie są angażowani w tę sferę aktywności Spółki). Działalność Spółki można podzielić w sposób następujący: – management, wszelkiego rodzaju decyzje o charakterze zarządczym, dział sprzedaży (przyjmowanie zamówień, zawieranie umów sprzedaży), rozwój produktu (product development), marketing, księgowość, jest przez Spółkę prowadzona całkowicie na terytorium Niemiec; – obsługa klienta (np. reklamacje, zwroty) realizowana jest zarówno na terytorium Niemiec, jak i Polski (w ramach usług C.); – magazynowanie towarów, ich pakowanie, wysyłka, kontrola jakości oraz sprawozdawczość VAT, wykonywana będzie na terytorium Polski (w ramach usług C.). Następnie Wnioskodawca wyjaśnił, że na terytorium kraju Spółka nie posiada własnego personelu. Spółka, poza usługami wskazanymi w ww. umowie, nie będzie posiadać również zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn, samochodów oraz innych urządzeń. Spółka nie nabywa innych niż ww. usługi ani towarów od podmiotów innych niż C. Spółka nie posiada na terytorium Polski biura, ani żadnej innej stałej placówki, za pomocą której prowadzona by była działalność gospodarcza. C. nie działa jako przedstawiciel zależny Spółki, tj. C. nie jest zależny ekonomicznie ani prawnie od Spółki, nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, ani nie będzie całkowicie kontrolowany przez Spółkę. Zgodnie z założeniami umowy, C. ponosi odpowiedzialność za właściwe i terminowe wykonanie usług na rzecz Spółki i wykonuje swoją działalność wyłącznie na własny rachunek. W związku z powyższym opisem Spółka wyjaśniła, że chce uzyskać interpretację, czy opisany powyżej model prowadzenia działalności konstytuuje m.in. obowiązek wyodrębnienia zakładu podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona przedstawiła we wniosku swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana we wniosku aktywność na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem zakładu podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako "ustawa" lub "updop"), umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm., dalej jako "umowa polsko-niemiecka" lub "umowa") oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Stanęła na stanowisku, że czynności wykonywane na terytorium kraju mają charakter przygotowawczy i pomocniczy dla działalności Spółki, co w konsekwencji daje podstawę do uznania, że nie posiada zakładu podatkowego na terytorium Polski. Co więcej – według Skarżącej czynności realizowane są przez niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo (C.) w ramach umowy o świadczenie usług, a nie przez personel Spółki. Z uwagi na powyższe, tj. brak fizycznej obecności personelu Spółki na terytorium kraju, korzystanie na terytorium kraju jedynie z usług zewnętrznego podmiotu dla realizacji usług o charakterze pomocniczym i przygotowawczym (usługi wsparcia), na terytorium Polski nie powstanie zakład podatkowy Spółki. Usługi świadczone przez C. na rzecz Spółki nie sprowadzają się do sprzedaży towarów - ta wykonywana jest z terytorium Niemiec. W ocenie Wnioskodawcy faktycznie wykonywane czynności wsparcia sprzedaży na terenie Polski przez C. mają charakter jedynie pomocniczy dla działalności handlowej realizowanej prze Spółkę, sprowadzają się one głównie do przetwarzania zamówień, ich przygotowania oraz wysyłki. Natomiast samo uprawnienie do, m.in., zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów, jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Według Skarżącej aktywność C. nie będzie miała charakteru działalności tzw. zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 pkt 4 umowy polsko-niemieckiej, bowiem C. nie został przez Spółkę umocowany do zawierania umów i nie będzie podejmować żadnych działań o charakterze sprzedażowym lub zakupowym, a jedynie opisane czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W ocenie Organu interpretacyjnego w przedstawionym stanie taktycznym Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W szczególności, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka); stały charakter takiej placówki; wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Dyrektor podkreślił, że aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała", musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Przy tym zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Organ wskazał, że z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, iż trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie, m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. W przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Innymi słowy, jak wskazał Organ interpretacyjny, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Dyrektor zwrócił uwagę, że obok zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Zdaniem Organu zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ustępu 5 pojęcie "osoba" oznacza, w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy polsko-niemieckiej, osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się Państwie. Taka sytuacja ma miejsce, w ocenie Dyrektora, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Organ wyjaśnił następnie, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się Państwie, jeżeli przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela oraz przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności. Niemniej C. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). C., działając na rachunek Wnioskodawcy, jest w świetle art. 5 umowy polsko-niemieckiej przedstawicielem, będąc w ramach tej działalności zależnym (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy. Tym samym w tym zakresie przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez C. pokrywa się z przedmiotem działalności Spółki jako całości. W tej sytuacji działalność C. powinna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem jego działalności jako całości. Dyrektor nie zgodził się przy tym z Wnioskodawcą, że opisane powyżej czynności wykonywane przez C. mają charakter techniczny i informacyjny. W rezultacie, według Organu, C. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca zakład w świetle umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które powinny być opodatkowane w Polsce. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu: – naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, poprzez przyjęcie iż C. jest zależnym przedstawicielem Spółki na terytorium Polski; – naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej art. 121 Op). Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała w szczególności, że na terytorium Polski nie posiada żadnej stałej placówki, o której mowa w art, 5 ust. 1 - 4 umowy polsko-niemieckiej, a jedynie korzysta z usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez C. Bezzasadne, w ocenie Strony, pozostają zatem rozważania na temat pomocniczego charakteru "stałej placówki" w przypadku jej braku. W interpretacji w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne, zapisane w ust. 1 - 4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki), tak jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, należy, w ocenie Skarżącej, badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa (w oparciu o ust. 5 i 6 art. 5 umowy polsko-niemieckiej). Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z powodu prowadzenia w tym Państwie działalności poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Skarżąca podkreśliła, że niezależność danego podmiotu od przedsiębiorstwa, które on reprezentuje, uzależniona jest w głównej mierze od zakresu zobowiązań wobec tego przedsiębiorstwa, i powinna być oceniona przez pryzmat następujących przesłanek: czy działalność "agenta" jest poddana szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi "agent", czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje, czy działalność "agenta" podlega całkowitej kontroli przedsiębiorstwa, czy "agent" wykonuje swoje usługi również na rzecz innych przedsiębiorców, czy "agent" posiada umocowanie zawierania umów, czy "agent" działa w imieniu i na rachunek przedsiębiorstwa. W omawianej sprawie C. wyżej wspomniany "test na niezależność" zdaje w całości. C. nie jest zależny ekonomicznie ani prawnie od Spółki. Nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, nie zawiera w jej imieniu umów. Ponadto C. nie jest i nie będzie kontrolowany przez Spółkę, posługuje się własnym personelem i aktywami materialnymi. C. ponosi odpowiedzialność za właściwe i terminowe wykonanie usług na rzecz Spółki, a więc odpowiada wobec Spółki za efekty swojej działalności, a nie za sposób działania. C. wykonuje swoją działalność we własnym interesie i wyłącznie na własny rachunek, za co przysługuje mu określone umownie wynagrodzenie. Usługi wykonywane na rzecz Spółki stanowią poboczny przedmiot działalności Spółki, głównym jest bowiem dystrybucja armatury do hydrauliki, ogrzewania, klimatyzacji i chłodnictwa na własny rachunek. C. nie wykonuje zatem swojej działalności wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Działania C. wobec Spółki ograniczają się do typowych zobowiązań niezależnych podmiotów i nie przekraczają w tym zakresie zwyczajów gospodarczych, co oznacza, że C. będzie "działać w ramach swojej zwykłej działalności". Następnie, w ocenie Skarżącej, nieprawidłowe są tezy postawione przez Organ w interpretacji, mające na celu dowieść, iż C., jako podmiot świadczący usługi wsparcia sprzedaży, jest w istocie przedstawicielem zależnym Spółki. W przekonaniu Skarżącej błędna pozostaje zatem dalsza ocena Organu, iż działalność C. winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Spółki w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem całości działalności. Spółka nie zanegowała faktu, iż usługi świadczone przez C. stanowią składową czynności niezbędnych do realizacji działalności gospodarczej, ale nie można faktu tego utożsamiać z konstytuowaniem zakładu podatkowego tak długo, jak działalność C spełnia ww. kryteria niezależności. Przeciwna argumentacja prowadziłaby do wniosku, iż każdorazowe korzystanie z usług krajowych podwykonawców dla realizacji prowadzonej działalności generowałoby ryzyko powstania zakładu podatkowego, gdyż zakres świadczonych przez nich usług pokrywałbym się z zakresem działalności zlecającego ich wykonanie. W związku z zawarciem umowy wsparcia sprzedaży dotychczasowa działalność C. została rozszerzona o nowy element, tj. działalność polegającą na świadczeniu usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w opisie przedmiotu działalności C. wynikającym z jej umowy ze Spółką. Byt ekonomiczny C. nie jest jednak zależny od posiadania umowy ze Spółką i otrzymywania wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz usługi. Tym samym C. nie realizuje wprost zadań będących przedmiotem działalności operacyjnej Spółki, lecz jako niezależny podmiot świadczy usługowo wsparcie w wywiązywaniu się z tych zadań przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej należy odróżnić od istnienia stałej placówki taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi dla innej spółki w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej w pomieszczeniach nie należących do tej innej spółki, na rzecz której świadczone są usługi, z wykorzystaniem własnego personelu. Miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy i jego działalność nie jest prowadzona przez to miejsce. Tym samym miejsce to nie stanowi zakładu dla Spółki, która będzie jedynie nabywać świadczone na jej rzecz usługi i nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki z tego tytułu, nawet jeśli uzyska korzyść ekonomiczną w związku z nabyciem przedmiotowych usług za pośrednictwem tej lokalizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek w petitum skargi sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia art. 4a pkt 11 ustawy w zw. z art. 5 ust. 5 umowy polsko – niemieckiej (gdy chodzi o zarzuty materialnoprawne), to jednak w uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała także na art. 5 ust. 6 umowy, a nadto argumentowała, że Organ naruszył również ten przepis, podała też, na czym polegało jego naruszenie. Dlatego Sąd poniżej może odnieść się także do kwestii dotyczącej wykładni art. 5 ust. 6 umowy. Dla rozstrzygnięcia sporu niniejszej sprawy nie ma większego znaczenia uwaga zawarta na 13 stronie skargi, iż bezzasadne są rozważania na temat pomocniczego charakteru stałej placówki w przypadku jej braku. Uwaga ta, sama w sobie, jest trafna – skoro Organ nie zidentyfikował w opisanym stanie faktycznym stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy (czyli w sensie przedmiotowym), to nieceowe i zbędne były rozważania dotyczące tymczasowego charakteru takiej placówki w takim sensie. Należy jednak w tym miejscu odnotować, że brak stałej placówki w powyższym rozumieniu jest okolicznością bezsporną, przyznaną przez Organ w interpretacji, niepodważaną w skardze, toteż Sąd, niezależnie od własnego poglądu w tej kwestii, nie może się w ogóle do niej odnieść, tym bardziej nie może jej zakwestionować. Spór w niniejszej sprawie może być analizowany przez Sąd tylko w aspekcie zarzutów sformułowanych w samej skardze. Sprowadzić je natomiast należy do dwóch wyżej wskazanych przepisów umowy – art. 5 ust. 5 i ust. 6. Otóż Organ uznał w interpretacji, że "...C. w tym zakresie okazuje zamiar działania nie we własnym imieniu, lecz z cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). C. działając w interesie Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko – niemieckiej przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy.". Sąd wskazuje zatem na literalne brzmienie art. 5 ust. 5 umowy. Przepis ten przewiduje powstanie zakładu w sensie, który można - a contrario – nazwać podmiotowym, tzn. taki zakład powstaje z uwagi na osobę (fizyczną lub prawną) tzw. zależnego przedstawiciela. Warunkiem spełnienia się hipotezy tego przepisu jest "działanie" zależnego przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy zagranicznego – tu Spółki), a nadto "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta. Dlatego tak ważna dla niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy C. został wyposażony formalnie lub nieformalnie (trafnie uznał Organ, powołując się na Modelową Konwencję oraz na Komentarz, że istotny prawnie przymiot pełnomocnika może być wynikiem czynności konkludentnych, faktycznych, może np. stanowić konsekwencję prostego aprobowania przez przedsiębiorstwo czynności agenta) w konieczne dla zastosowania tego przepisu uprawnienie do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki. Jakkolwiek Skarżąca w kilku miejscach wniosku i skargi wprost zapewniała, że takiego pełnomocnictwa nie udzieliła, i że C. faktycznie nie był jej pełnomocnikiem, to jednak na takim zapewnieniu nie można było poprzestać. Jest to bowiem kwestia w istocie stanowiąca clou niniejszej sprawy, czyli kwestia poddana ocenie samego Organu i stanowiąca zasadnicze zadanie Dyrektora. Z tego względu należało precyzyjnie przeanalizować treść stosunku prawnego łączącego Spółkę i C. w wyniku ramowej umowy opisanej we wniosku. Z umowy tej wynikały zatem następujące m.in. zadania C., które ująć należy jak najbardziej konkretnie, tj. z pominięciem ogólnych opisów i kwantyfikatorów zastosowanych we wniosku, polegających np. na nazwaniu zakontraktowanych czynności "wsparciem w bieżącej obsłudze magazynowej": 1) "przetwarzanie zamówień" (Sąd stwierdza od razu, że nie wie, co to znaczy "przetwarzanie zamówień"), 2) utrzymywanie relacji z klientami (przy czym ze sprawy nie wynika, na czym dokładnie ma polegać "utrzymywanie relacji"), 3) zapewnienie powierzchni magazynowej, 4) zapewnienie transportu towarów, w tym załadunek, przeładunek, wyładunek, 5) pakowanie towarów, przygotowanie ich do wysyłki - które to jednak czynności pokrywają się częściowo z tymi, które wskazano wyżej w punkcie 4 ("przygotowanie do wysyłki" to przecież to samo, co "załadunek"), 6) kontrola jakości, weryfikacja reklamacji, 7) doradztwo dotyczące prowadzenia działalności, 8) wsparcie w zakresie usług finansowych (deklaracje VAT, JPK w VAT). W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, a nadto zgodnie z literalnym brzmieniem jej art. 5 ust. 5 ("...pełnomocnictwo do zawierania umów..."), konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. "Nie będzie wystarczającym uprawnieniem pełnomocnictwo osoby do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub uprawnienie do podpisywania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek wyłącznie z operacjami wewnętrznymi." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona., stan na 15 lipca 2014 r., przekład Kazimierza Bany, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 131). Tym bardziej z zakresu czynności, jakich dokonuje agent, dla przyjęcia jego zależności od przedsiębiorstwa, wyeliminować należy te z nich, które polegają na czynnościach wobec administracji danego państwa, w tym administracji skarbowej. Dlatego w niniejszej sprawie o statusie C. jako zależnego agenta nie mogą w żaden sposób świadczyć czynności wymienione wyżej w punktach 3 – 8, gdyż odbywają się one przecież tylko w relacji Spółka – C., a nie C. – klient Spółki (np. zapewnienie powierzchni magazynowej). Nadto sporządzanie deklaracji VAT oraz JPK odbywa się w relacji C. jako sui generis pełnomocnik podatkowy - właściwy organ podatkowy, a nie C. – klient Spółki. Z tych względów nie można uznać że podejmując te czynności C. "...działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa..." (art. 5 ust. 5 umowy). Dlatego za prawidłową co do zasady uznać należy ocenę sformułowaną we wniosku, a następnie w skardze, że "...C. nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki...". Z przytoczonego powyżej, a zrozumiałego dla Sądu opisu treści stosunku prawnego (umowy ramowej) z C., wynika więc, że pogląd Organu co do statusu tego podmiotu jako zależnego przedstawiciela Spółki jest wadliwy. W tym natomiast zakresie, w jakim przytoczony opis dotyczy wspomnianego "przetwarzania zamówień" oraz "utrzymywania relacji z klientami", Sąd wskazuje, że zarówno we wniosku, jak i w skardze, podano, że zawieranie umów sprzedaży, jak i wszystkie decyzje zarządcze, odbywa się w Niemczech, zatem przyjąć należy a contrario, że C., także w zakresie tych enigmatycznych pojęć "przetwarzanie zamówień" oraz "utrzymywanie relacji z klientami" (cokolwiek one oznaczają), nie jest pełnomocnikiem. Ta ostatnia uwaga, dotycząca zawierania wszystkich umów w Niemczech, stanowi zresztą argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane (wszystkie – jak wynika z wniosku) w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela – C.) w Polsce. Przedsiębiorstwo Skarżącej nie jest więc zaangażowane wystarczająco silnie w działalność gospodarczą w Polsce, a to przecież zawieranie umów poprzez zależnego agenta przesądza – jak zresztą trafnie przyznał sam Dyrektor – o istnieniu zakładu ("...jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa."). Inne podejście rzeczywiście "...byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych.". W skardze słusznie wskazano (choć nie wiadomo dlaczego tylko "na marginesie", i tylko w przypisie na str. 13), że usługi nabywane przez Spółkę mają na celu obsługę klientów już pozyskanych, będących wynikiem uprzedniej działalności Spółki. Działalność C. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych. W wydanej interpretacji Organ akcentował wskazaną we wniosku okoliczność, że C. "...nie wykonuje podobnych usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych.". Jeszcze silniej Organ akcentował to w odpowiedzi na skargę (str. 17 – 19), gdzie wielokrotnie podkreślał, poprzez zacytowanie tej deklaracji Spółki, sformułowanie retorycznych pytań typu "Jak można wywodzić, że C. wykonuje swoją działalność we własnym imieniu", a nadto poprzez zastosowanie pogrubionej czcionki tekstu, że z samego wniosku wynikała wspomniana okoliczność świadczenia przez C. opisanych usług wyłącznie dla Spółki. Istotnie – ta okoliczność została jasno zadeklarowana we wniosku. Niemniej, w ocenie Sądu, podkreślić trzeba potwierdzoną w interpretacji i wynikającą z Komentarza do Modelowej Konwencji zasadę, że liczba klientów agenta nie jest przesądzająca dla oceny jego zależności od przedsiębiorstwa. Wskazuje się tam przecież, że sam fakt działania agenta na rachunek tylko jednego przedsiębiorstwa "nie jest decydujący." (op. cit., str. 133), że liczba reprezentowanych przedsiębiorstw powinna być rozpatrywana w kategoriach uprawdopodobnienia, a nie stanowczego, przesądzającego dowodu. Z samego Komentarza wynikają przykłady sytuacji, gdy agent reprezentujący wiele przedsiębiorstw może być zależny w rozumieniu art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji, jeśli tylko jest kontrolowany, nadzorowany i podlega szczegółowym wskazówkom. Z takiego ujęcia problemu wynika więc logicznie, że agent działający tylko dla jednego przedsiębiorstwa może być niezależny, jeśli stopień jego samodzielności decyzyjnej jest znaczny, jeśli przedsiębiorca nie narzuca środków i sposobów pracy, jeśli nie udziela bieżących wytycznych, nie nadzoruje go, i jeśli agent odpowiada przed przedsiębiorstwem za wynik swojej pracy oraz ponosi ryzyko prowadzonej działalności. Tak właśnie, w ocenie Sądu, rozumieć należy wymóg ekonomicznej niezależności wymaganej w art. 5 ust. 6 Konwencji Modelowej i umowy polsko – niemieckiej. Kwestia liczby reprezentowanych przez przedstawiciela przedsiębiorstw ma jeszcze jeden aspekt, na który zresztą wskazali zgodnie Organ i Skarżąca. Otóż zwykle kwestię tę rozpatruje się przez pryzmat rutynowego, zwykłego charakteru działalności przedstawiciela, o którym to charakterze stanowi art. 5 ust. 6 umowy in fine ("...pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności."). Nie przesądzając, czy C. działać będzie w ramach swojej zwykłej działalności (na ten temat sam Organ się nie wypowiedział), Sąd zauważa, że liczba reprezentowanych przedsiębiorstw powinna być analizowana także w kontekście liczby źródeł dochodu przedstawiciela. Odnotować w tym właśnie kontekście należy, że - wbrew nadmiernemu w interpretacji uogólnieniu problemu ilości podmiotów, na rzecz których C. świadczy opisane usługi (rzeczywiście świadczy je tylko dla Spółki) - wskazane źródło dochodu C. wcale nie jest jedyne. Z wniosku wynikało, że C. prowadzi swoją własną działalność, tj. dystrybuuje armaturę do hydrauliki, ogrzewania, klimatyzacji i chłodnictwa, na potrzeby której korzysta z powierzchni magazynowej. Jeśli wymóg niezależności ekonomicznej przedstawiciela rozumieć w ten najbardziej dosłowny sposób, to z wniosku wynikało, że wymóg ten pozostaje spełniony, gdyż C. wykonuje jeszcze inną działalność, niż działalność dla Spółki opisana we wniosku. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że pracownicy Spółki nie będą "odwiedzali" magazynu C. celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C. We wniosku podano, że kontrola Skarżącej nad C. nie będzie całkowita (C. "...nie będzie całkowicie kontrolowany przez Spółkę."), przez co – w ocenie Sądu – należy rozumieć, że zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą. Taki stopień kontroli jest dopuszczalny na gruncie art. 5 ust. 6 Konwencji i umowy, aby przedstawiciel zachował przymiot niezależności. C. ponosić będzie odpowiedzialność za właściwe i terminowe wykonanie usług na rzecz Spółki i wykonuje swoją działalność na własny rachunek. Dlatego wyżej przytoczone pytania retoryczne Organu są chybione – w opisanych warunkach jak najbardziej można wywodzić, że C. pozostanie niezależny w relacji ze Spółką, i że działa na własny rachunek. Przy czym to "działanie na własny rachunek" wymaga pewnego wyjaśnienia. Nie można mianowicie, na gruncie art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji i umowy, utożsamić zawarcia umowy o świadczenie usług z działaniem usługodawcy na rachunek usługobiorcy. Usługodawca z natury rzeczy (umowy zlecenia, o dzieło, innej umowy cywilnej) zawsze "działa" na rachunek usługobiorcy i w jego interesie w tym sensie, że realizuje zlecone czynności zamówione przez usługobiorcę. Takie rozumienie "działania na rzecz usługobiorcy" byłoby jednak nieporozumieniem wynikającym ze zignorowania właściwej, specyficznej treści wymogu niezależności ekonomicznej przedstawiciela. Ten wymóg oznacza, że niezależność (działanie na własną rzecz) rozumieć należy w kontekście wskazanych wyżej cech zakresu swobody działania, podlegania nadzorowi przedsiębiorstwa, odpowiedzialności prawnej za wynik działania, ryzyka, zakresu związania decyzjami przedsiębiorstwa co do metod działania. To właśnie w tym kontekście uznać należy, że C. w niniejszej sprawie działać będzie na własną rzecz – nie będzie podlegać wskazówkom Spółki, nie będą mu zwracane wydatki (inną rzeczą jest oczywiście otrzymywanie wynagrodzenia za świadczone usługi), Spółka nie będzie kierować działaniami C., ewentualnie udzielone instrukcje nie będą szczegółowe (pkt 38 Komentarza), C. ponosić będzie swoje własne ryzyko prawne i gospodarcze, będzie odpowiadać przed Skarżącą za właściwe i terminowe wykonanie usług. W wydanej interpretacji Dyrektor uznał, że C. będzie zależnym przedstawicielem Spółki na podstawie art. 5 ust. 5 umowy. Ten pogląd Organu Sąd ocenił jako wadliwy – z przyczyn zaprezentowanych wyżej. Gdyby ten pogląd był prawidłowy, to zasadne okazałoby się odstąpienie od rozważań na temat wspomnianego wyżej problemu działania C. w ramach zwykłej działalności tego podmiotu, o którym to działaniu jest mowa w art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej. Ponieważ jednak opisane we wniosku działania C. uznać należało za działania niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy, to dla ostatecznego rozstrzygnięcia, że Skarżąca nie będzie dysponowała w Polsce zakładem, konieczne będzie w dalszym postępowaniu rozważenie przez Dyrektora, czy aktywność C. mieścić się będzie w ramach zwykłej działalności tego podmiotu, a nadto rozważenie, jakie skutki dla postawionego we wniosku pytania (w zakresie podatku dochodowego) wynikają z ewentualnego faktu, że C. nie działa w takich ramach. Tych wszystkich kwestii Sąd nie mógł rozstrzygnąć w niniejszym wyroku, gdyż wykraczałyby one poza zarzuty skargi, a ponadto naruszałyby zasadę, że interpretacji udziela Organ, zaś sąd administracyjny taką interpretację tylko kontroluje. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 220 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).