II FSK 1340/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 920/18 w sprawie ze skargi R. [..]GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 920/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi R. D. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię skutkująca niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ust. 5 i ust. 6 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 – dalej: Umowa) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez uznanie przez sąd, że - w warunkach niniejszej sprawy - strona nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu, a działalność C. będzie miała charakter działalności niezależnego przedstawiciela. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia od spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona. Wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia, istotą niniejszej sprawy było ustalenie, czy C. został - formalnie czy też nie - wyposażony w uprawnienie do występowania w imieniu skarżącej w zakresie zawieranych umów. Zdaniem organu – w warunkach tej sprawy działalność ww. podmiotu winna być uznana jako działalność pełnomocnika spółki statuująca jej zakład na terenie Polski. W skardze kasacyjnej organ uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 2 ust. 4, ust. 5 Umowy oraz Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji. Następnie stwierdził, że nie zgadza się z sądem, że C. nie działa w imieniu przedsiębiorstwa spółki oraz nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, albowiem jak zaznaczył, w przedstawionym stanie faktycznym spółka jednoznacznie wskazała, że C. nie wykonuje podobnych usług na rzecz innych podmiotów, co w jego ocenie - ewidentnie - skutkuje zależnością ekonomiczną od spółki. Za błędny uznał również pogląd WSA o niezależności ekonomicznej C. skoro działa on wyłącznie na rzecz jednego podmiotu jakim jest skarżąca i to od niej otrzymuje wynagrodzenie, co skutkuje tym, że jest od spółki zależny i że działa na jej, a nie własny rachunek. Zdaniem organu, działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności - lub w długim zakresie - determinuje status zależnego przedstawiciela. DKIS stwierdził, że C. okazuje zamiar działania w interesie spółki, a to oznacza, że w świetle art. 5 Umowy, jest przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności podmiotem zależnym - w sensie gospodarczym poprzez C. - pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W konsekwencji także z tego powodu - działalność C. winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle w/w umowy. Badając prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw do uchylenia wyroku. WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Uwzględniając specyfikę postępowania interpretacyjnego, prawidłowo położył akcent na treść wniosku i wynikające z niego kluczowe elementy zdarzenia przyszłego (przy czym w znacznie szerszym zakresie niż organ), zarysowany w pytaniu problem. Sformułowane wnioski, zostały przedstawione w sposób rzetelny i kompleksowy, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy i obowiązujących norm prawnych. Dla porządku, poprzedzając dalszą część rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 Umowy – w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust.1). Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2). Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy(ust. 4). Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu (ust. 5). Trafnie WSA wywiódł, że warunkiem spełnienia się hipotezy ww. przepisu jest "działanie" zależnego przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy: tu Spółki), a nadto "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta. Stąd należało szczegółowo przeanalizować i przeanalizował treść stosunku prawnego łączącego stronę i C. w wyniku ramowej umowy opisanej we wniosku. W skardze kasacyjnej brak szczegółowego odniesienia do ww. umowy. W tym zakresie Sąd przypomniał, że z umowy tej wynikały następujące m.in. zadania C.,: 1) "przetwarzanie zamówień" (przy czym zastrzegł, że nie wie, co to znaczy "przetwarzanie zamówień"), 2) utrzymywanie relacji z klientami (podobnie, ze sprawy nie wynika, na czym dokładnie ma polegać "utrzymywanie relacji"), 3) zapewnienie powierzchni magazynowej, 4) zapewnienie transportu towarów, w tym załadunek, przeładunek, zagranicznego wyładunek, 5) pakowanie towarów, przygotowanie ich do wysyłki - które to jednak czynności pokrywają się częściowo z tymi, które wskazano wyżej w punkcie 4, 6) kontrola jakości, weryfikacja reklamacji, 7) doradztwo dotyczące prowadzenia działalności, 8) wsparcie w zakresie usług finansowych (deklaracje VAT, JPK w VAT). Nadto, z przedstawionych przez stronę informacji wynika, że zawieranie umów sprzedaży, jak i wszystkie decyzje zarządcze, odbywają się w Niemczech. Rację ma WSA twierdząc, że okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech, stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane (według wniosku wszystkie) w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela – C.) w Polsce - samo uprawnienie do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Działalność C. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych. Do tego aspektu sprawy organ w skardze kasacyjnej również się nie odniósł w należyty sposób. Tymczasem z wniosku wynika, że przedsiębiorstwo skarżącej nie jest więc zaangażowane wystarczająco silnie w działalność gospodarczą w Polsce, a to przecież zawieranie umów poprzez zależnego agenta przesądza o istnieniu zakładu. W tym stanie rzeczy, powyższe informacje ocenianie z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji, oraz literalnego brzmienia art. 5 ust. 5 – w którym mowa jest o pełnomocnictwo do zawierania umów, czyni zasadnym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że pogląd DKIS co do statusu C. jako zależnego przedstawiciela spółki jest wadliwy. Rację ma bowiem WSA, że konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. Dlatego też, o statusie C. jako zależnego agenta nie mogły w żaden sposób świadczyć czynności wymienione w ww. punktach 3-8, gdyż odbywają się one wyłącznie w relacji Spółka – C., a nie C. - klient Spółki. Podobnie, sporządzanie deklaracji VAT oraz JPK - które odbywa się w relacji C. jako sui generis pełnomocnik podatkowy - właściwy organ podatkowy, nie zaś C. - klient Spółki. Z tych względów słusznego WSA stwierdził, że nie można uznać, że podejmując te czynności C. działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa. Kwestią na którą również należy zwrócić uwagę jest wynikająca z wniosku informacja, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja wyrobów armatury łazienkowej. Z kolei, przedmiotem działalności C. jest dystrybucja armatury do hydrauliki, ogrzewania, klimatyzacji i chłodnictwa. Na potrzeby swojej własnej działalności dystrybucyjnej C. korzysta z powierzchni magazynowej. Właściwą w tym względzie była uwaga Sądu, że jeśli wymóg niezależności ekonomicznej przedstawiciela rozumieć w ten najbardziej dosłowny sposób, to mając na względzie okoliczności wynikające z wniosku - wymóg ten pozostaje spełniony, ponieważ C. poza tą wykonywaną dla Spółki wykonuje jeszcze inną działalność - swoją. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji z właściwą wnikliwością, bo z uwzględnieniem opisu stanu sprawy, przepisów Konwencji oraz Umowy przeanalizował również kwestię zachowania przymiotu niezależności C. w kontekście stopnia kontroli sprawowanej nad nim przez skarżącą. We wniosku podano, że C. nie będzie całkowicie kontrolowany przez Spółkę, pracownicy skarżącej nie będą "odwiedzali" magazynu C. celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą, i że w opisanych we wniosku warunkach jak najbardziej można wywodzić, że C. pozostanie niezależny w relacji ze Spółką, i że działa na własny rachunek. Reasumując, motywy wyroku, zawierające obszerną i wnikliwą analizę zagadnienia objętego przedmiotem sporu potwierdzają, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwy pogląd DKIS, że C. będzie - na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy - zależnym przedstawicielem spółki. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej, jako nie podważające skutecznie stanowiska WSA Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako chybione. Jednocześnie, odnośnie zarzutu naruszenia art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaznaczyć, że w motywach skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono jego naruszenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny nie miał możliwości dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie wyznaczonym wskazaną regulacją prawną. Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.