II FSK 569/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/21 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r.(nr 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie sporządził właściwego uzasadnienia prawnego, podczas gdy sporządzone uzasadnienie odpowiada prawu albowiem organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, dokonując oceny stanowiska Spółki, czym w sposób prawidłowy sporządził uzasadnienie prawne, w ramach którego dokonał subsumpcji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżone unormowania z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowanie w realiach stanu faktycznego, a regulacje z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ww. ustawy winny stanowić podstawę do rozważań w odniesieniu do określenia przychodu podatkowego przy transakcji polegającej na łączeniu spółek poprzez przejęcie po 30 kwietnia 2021 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do wniosku, iż od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana staje się "spółką" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym należy w realiach stanu faktycznego sprawy zastosować art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt3 i 3f u.p.d.o.p. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Spółki. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skargi skierowanej do WSA w Warszawie, motywów wyroku tego sądu, a przede wszystkim skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ – należy stwierdzić, że prima facie spór w sprawie koncentruje się na następującej kwestii: według jakich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. należy ustalać skutki podatkowe przejęcia spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka rozróżniła dwie sytuacje, w których dojdzie do przejęcia: przed 1 maja 2021 r. i po tej dacie. Powyższe podyktowane było zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które miały wejść z tą datą. Od tego bowiem dnia zmianie ulegała definicja pojęcia spółki, w ten sposób, że zakres podatników tego podatku został rozszerzony o spółki komandytowe, które wcześniej były transparentne podatkowo. W tym względzie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej opiera się na założeniu, że skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidywał, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych – do spółek komandytowych znajdzie zastosowanie również art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. W konsekwencji "w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f oraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 u.p.d.o.p., podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie doszłoby do powstania przychodu do opodatkowania.". Spółka zaś zajęła stanowisko, zgodnie z którym nowelizacja ustawy podatkowej nie miała wpływu na ustalanie przychodu z tytułu przejęcia spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak jak w poprzednim stanie prawnym żadne przepisy ustawy nie miały bezpośrednio regulować skutków tego rodzaju przejęcia. Stąd też, zdaniem Spółki, do tego rodzaju zdarzenia znajdować miały zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła przy tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f u.p.d.o.p. mowa jest o udziałowcach i akcjonariuszach spółek łączonych oraz kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Tymczasem w przypadku spółki komandytowej należy mówić o wspólnikach, a ponadto spółki tego rodzaju nie mają kapitału zakładowego. Sąd pierwszej instancji, uwzględniają skargę Spółki, zgodził się ze stroną, że w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stan prawny nie uległ zmianie wraz z wejściem w życie wspomnianej nowelizacji. Przy czym z uwagi na językowe brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f u.p.d.o.p. przepisy te nadal nie miały mieć zastosowania do opisanego przekształcenia. 3.3. Podkreślić jednak należy, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł nie tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, ale również przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na drugie z pytań zawartych we wniosku. Ponadto wytknął organowi, że w swojej wypowiedzi co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f u.p.d.o.f. nie ustosunkował się do stanowiska Spółki. Ta bowiem przedstawiła racje mające przemawiać za tym, iż przepisy te nie są adekwatne względem przejęcia spółki komandytowej. 3.4. Mając na względzie sposób, w jaki zostały uzasadnione zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.5. Odnosząc powyższe do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej należy dostrzec, że jego uzasadnienie przybrało formę schematu, w którym pełnomocnik organu wpierw przytacza treść przepisów, a następnie na ich tle formułuje dość zdawkowy wniosek. Przykładowo: po zacytowaniu między innymi art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. pełnomocnik stwierdził, że "w wydanej interpretacji Organ odniósł się do kwestii możliwości powstania przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych" (s. 6 skargi kasacyjnej). Właściwy sposób uzasadniania zarzutów wymaga jednak przedstawienia racji, które uzasadniałyby tego rodzaju stwierdzenie. Bez właściwego uargumentowania własnych stwierdzeń, wniosków i ocen rozpoznanie tak uzasadnionego zarzutu jest niemożliwe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji. Stąd też uzasadnienie poszczególnych zarzutów powinno nawiązywać do argumentacji sądu, która została przedstawiona w motywach tegoż wyroku, i konfrontować się z tą argumentacją. Ostatecznie bowiem zadaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wykazanie, że oceny sądu, tok jego rozumowania, a także sformułowane na jego podstawie wnioski były błędne – a w konsekwencji sąd naruszył przepisy czy to prawa materialnego, czy też przepisy postępowania w sposób, który usprawiedliwiałby wywiedzioną skargę kasacyjną. Ponieważ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło tego rodzaju rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie poddaje tego zarzutu merytorycznej ocenie. Wymagałoby to bowiem zastąpienia strony w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, co nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.6. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej jest skierowany przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, jak również art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji ograniczyło się do przywołania przepisów, a następnie stwierdzenia, że "od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana staje się »spółką« w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należałoby w tym przypadku zastosować przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p.". Organ założył zatem, że sam fakt rozszerzenia kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowe oznacza, iż w stosunku do tych spółek powinny znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. Natomiast w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwołał się do odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie, jak również do nowelizacji przepisów ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Lektura wywodów przedstawionych na poparcie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że wykraczają one daleko poza to, co zostało przedstawione w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Właściwy tok rozumowania organu powinien zostać ujawniony w motywach interpretacji indywidualnej. Wynika to chociażby z art. 14c § 1 O.p., który przewiduje, że interpretacja indywidualna powinna zawierać "ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Ponadto zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samy uzasadnienie interpretacji powinno być kompletne, a odpowiedź na skargę skierowaną do wojewódzkiego sądu administracyjnego, czy też skarga kasacyjna nie mogą zastępować właściwego jej umotywowania. Dodatkowo należy dostrzec, że autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby polemiki z wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p., którą przedstawił Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie przedstawił rzeczowych argumentów, mogący podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do literalnego odczytania tych przepisów. 3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.