II FSK 586/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/21 w sprawie ze skargi B. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. sp.k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W związku przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym spółka zadała organowi interpretacyjnemu dwa pytania: 1. czy jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128); dalej: "u.p.d.o.f.", od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego; 2. czy przepisy art. 30a ust. 6a oraz 6b u.p.d.o.f. mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki; a w konsekwencji, czy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p., za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek. W zakresie pytania pierwszego spółka uznała, że jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, ponieważ przed momentem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu spółki za dany rok spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., tzn. spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tego powodu w datach wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek spółki jako płatnika podatku w tym zakresie. Natomiast, w zakresie pytania drugiego, zakładając, że stanowisko spółki wyrażone w pytaniu pierwszym będzie nieprawidłowe, a spółka co do zasady jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to w tej sytuacji przepisy art. 30a ust. 6a oraz 6b u.p.d.o.f. mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki. W konsekwencji, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał, że istota sporu dotyczy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku w przypadku wypłacenia komplementariuszowi spółki w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, a jeżeli taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku. Sąd pierwszej instancji nawiązał do stanowiska wyrażanego wcześniej w innych orzeczeniach sądów administracyjnych i ponawiając zamieszczoną tam argumentację wskazał, że spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, więc przestały być spółkami transparentnymi podatkowo. Tym samym działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy takich spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Poddając analizie przepisy art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i na ich podstawie, sąd wskazał, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. (z zastrzeżeniem przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową do 1 maja 2021 r.) udział w zysku spółki komandytowej uzyskiwany przez wspólników będących osobami fizycznymi (np. komplementariuszy) stanowi przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatek dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności sąd przywołał także przepisy art. 30a ust. 6, ust. 6a, ust. 6b, ust. 6c, ust. 7, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 4 i art. 5 O.p. i wskazał, że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Natomiast jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. W ocenie sądu pierwszej instancji ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Powołany przepis zawiera sformułowanie "podatku należnego", a także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego, obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Tak, wiec obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty jemu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., ponieważ wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Nadto sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. miało zmierzać do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną więc opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu i stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Tym samym wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego pozwoliła na uznanie stanowiska organu interpretacyjnego za błędne. Dalej, sąd pierwszej instancji zobowiązał organ interpretacyjny, aby ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględnił przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ zaskarżył skargą kasacyjną ww. wyrok w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. w art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa (płatnik) nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka jako płatnik jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku komplementariusza został uzyskany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i sumy zapłaconych przez nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy spółki, a nie samej spółki jako płatnika. Skoro w przepisie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. jest mowa o podatku należnym za rok, to jest to podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. Natomiast zaliczki na podatek dochodowy są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Tym samym przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f, nie jest możliwe. Dalej, organ wskazał, że spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Tym samym organ zakwestionował pogląd sądu pierwszej instancji, że obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Przesądza o tym okoliczność, zgodnie z którą spółka z mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% dochodu od każdej dokonanej wypłaty tytułem udziału w zysku spółki, czyli podatek, a nie zaliczkę na podatek dochodowy. Spółka wypłaca komplementariuszowi w trakcie roku zaliczkę na poczet udziału w zysku spółki, ale zobowiązanie komplementariusza nie stanowi zaliczki na podatek, lecz zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W opinii organu nie należy mieć wątpliwości, że płatnik, który wypłaca należność o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma obowiązek poboru podatku. Natomiast spółka komandytowa mogłaby nie pobierać podatku od dokonywanych wypłat, jeśli nie miałyby one statusu przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Organ podkreślił, że brak możliwości zrealizowania uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku na etapie poboru podatku przez płatnika może wynikać z momentu wypłaty środków ze spółki (jak w analizowanej sprawie) - środki o statusie przychodów komplementariusza są wypłacane w okresie przed ustaleniem przez spółkę komandytową zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej zarzut sformułowano na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy na spółce komandytowej jako na płatniku ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zajęte w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego, według którego spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku, jest niezgodne z prawem. Sporne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1250/23; z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1278/23; z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 509/22, z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 56/22. Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. W art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128); dalej: "u.p.d.o.f.", określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Z kolei w regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach i nie wymienia zaliczek na udział w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy go wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższą tezę potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. - pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli m.in. z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika w trakcie roku podatkowego jest zatem równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, a nie zobowiązaniem spółki do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Odnosząc się do stanowiska organu, że wypłacane zaliczki na poczet udziału w zysku stanowią przychód z udziału w zysku i podlegają opodatkowaniu stawką zryczałtowaną, należy przypomnieć, że - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie. Według składu orzekającego w sprawie dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie kryteriów pozaustawowych, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego skarżącej ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). /- /A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Grzęda