II FSK 758/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1420/21 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.506.2021.1.SJ UNP: 1425459 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1420/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. D. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1i i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i na niezastosowaniu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej typu Société en Commandite Spéciale (dalej jako "Spółka") będzie zobowiązany rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej Spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na niego proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez Spółkę, mimo że - w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji charakterem prawnym Spółki - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników Spółki o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie Skarżącego żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku Spółki, podczas gdy przychodem Skarżącego jako wspólnika Spółki z działalności gospodarczej uzyskiwanym w związku z udziałem w Spółce jest dywidenda faktycznie otrzymana na podstawie uchwały wspólników Spółki o przeznaczeniu zysku Spółki do podziału, bez uprzedniego podjęcia której po stronie Skarżącego nie powstaje w ogóle jakiekolwiek roszczenie o uzyskanie przysporzenia z majątku Spółki, a zatem bez podjęcia której Spółka nie jest w ogóle dla Skarżącego źródłem uzyskiwania przysporzeń majątkowych, w związku z czym w ogóle nie powstaje po stronie Skarżącego przychód podatkowy (należny lub otrzymany). Stąd w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w niniejszej sprawie przepisem prawa materialnego, który znajdował zastosowanie, lecz nie został zastosowany, jest art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej niebędącego ani przychodem z tytułu dostawy towarów lub energii, ani przychodem z tytułu zbycia prawa majątkowego, ani przychodem ze świadczenia usług, za datę powstania przychodu (którym będzie w realiach zdarzenia przyszłego dywidenda uzyskana ze Spółki) uznaje się dzień otrzymania zapłaty (zasada kasowa). Zastosowania zaś nie znajdował (choć go zastosowano) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (metoda memoriałowa); 2) art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 w zw. z art.14 ust. 1i i art. 14 ust. 1, w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze Skarżący jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy z uwagi na charakter prawny Spółki opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach ww. zarzutów nr 1 i 2 - przychód podatkowy po stronie Skarżącego z tytułu udziału w Spółce, jako przychód z działalności gospodarczej niebędący przychodem z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, powstaje w dacie faktycznego otrzymania zysku (zapłaty) przez wspólnika (zasada kasowa), zgodnie z art. 14 ust. 1i w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje do tego przychodu zastosowania. Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika zatem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów z działalności gospodarczej w postaci dywidendy wypłacanej wspólnikowi przez Spółkę na mocy stosownej uchwały wspólników Spółki, powstanie dopiero za miesiąc, w którym Skarżący otrzyma faktycznie pieniądze lub wartości pieniężne z tego tytułu. Obowiązek uiszczenia zaliczki, jak wynika z niebudzącej wątpliwości treści art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., powstaje bowiem w związku z osiągnięciem dochodu, zaś bez uprzedniego osiągnięcia dochodu (tu: faktycznego otrzymania dochodu z działalności gospodarczej w postaci dywidendy) powstać nie może. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarżący jest wspólnikiem Spółki, która traktowane jest jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Odnosząc się do tego opisu i zadanych na jego tle we wniosku Skarżącego pytań Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych nastąpił wyraźny dychotomiczny rozdział na spółki, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych i na takie, które są transparentne podatkowo, a uzyskiwane przez nie przychody przypisywane są bezpośrednio ich wspólnikiem. Zarówno organ interpretacyjny, jak też Sąd pierwszej instancji, zasadnie przytoczyli w tym kontekście te przepisy u.p.d.o.f., które statuują zasady i sposób opodatkowania przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki niebędące osobami prawnymi, a ściśle rzecz wchodzące jedynie w rachubę w takim przypadku opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu udziału w takiej spółce. Chodzi tu zwłaszcza o art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2, a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że skutki podatkowe działań podejmowanych przez taką spółkę powinny być oceniane tak, jakby działali jej wspólnicy. Innymi słowy, jak słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, zgodnie z konstrukcją prawną przyjętą w tych przepisach, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, tak jak w niniejszej sprawie, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do opodatkowania wspólników luksemburskiej "spółki komandytowej specjalnej", czyli takiej jak opisana w niniejszej sprawie, będących osobami prawnymi, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 964/18 i z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 965/18. Zbieżne kierunkowo ze wypowiedzią Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w tych wyrokach jest stanowisko Sądu pierwszej instancji prezentowane w niniejszej sprawie. Powracając zaś do powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., chodzi w nich o pewnego rodzaju fikcję prawną pozwalającą traktować czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jak gdyby były one realizowane bezpośrednio przez wspólników, w odpowiedniej proporcji do praw wspólników do udziału w zysku takiej spółki. Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością takiej spółki, jakie powstają dla jej wspólników, obejmuje więc ocenę przysporzeń spółki w kategoriach przychodów oraz regulacji dotyczących momentu powstania takich przychodów oraz ocenę wydatków spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów oraz regulacji dotyczących momentu potrącalności kosztów, przy czy jak już wskazano wcześniej, skutki te przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, konieczne jest bieżące alokowanie w trakcie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania według stosownej proporcji na rzecz wspólników i w konsekwencji ich bieżące i opodatkowywanie. Taka zasada opodatkowania wynika właśnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i nie mogą jej zmienić postanowienia umowne wspólników spółki ustanawiające ich relacje ze spółką, także w zakresie określenia zasad dystrybucji zysków. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie postanowień umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę, jak i przez niego faktycznie otrzymane. Nie ma także znaczenia status wspólnika takiej spółki, a czynienie analogii do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 nie ma uzasadnienia. Natomiast w kwestii określenia charakteru prawnego przychodów z działalności gospodarczej oraz momentu ich uzyskania w kontekście zasad opodatkowania takich przychodów, jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, w odróżnieniu od ogólnej zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, należy je rozpoznawać metodą memoriałową, jako kwoty należne, nawet choćby nie zostały otrzymane. Zasadnie przy tym wskazywał organ interpretacyjny, że ten ostatni przepis stosowany przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., należy odnosić do kwot należnych Spółce z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a nie do kwot należnych podatnikowi (Skarżącemu) jako wspólnikowi w rozliczeniach pomiędzy nim a Spółką z tytułu realizacji jego prawa do udziału w zyskach. Natomiast nie znajdzie zastosowania postulowany przez Skarżącego art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., albowiem jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przepis ten odnosi się do "przychodu otrzymanego", gdy tymczasem kwoty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji stały się przychodem już jako kwoty należne, które nie zostały faktycznie otrzymane. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie innymi przepisami tej ustawy. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. także w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami tej ustawy. Wskazane jako naruszone przepisy normują kwestie dotyczące wpłacania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Zarzut ten ma zatem jedynie wtórny charakter w stosunku do omówionej wyżej problematyki objętej pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej i stanowi jedynie prostą konsekwencję przyjęcia określonego stanowiska w zakresie kwestii związanych z rozpoznaniem przychodów przez Skarżącego jako wspólnika Spółki. Dostrzega to skądinąd sam Skarżący, który zarzucając błędną wykładnię ww. przepisów, stwierdza jednocześnie w tym zarzucie, że w świetle niebudzącej wątpliwości treści tych przepisów, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązek zapłaty zaliczki wiąże się z uzyskaniem dochodu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).