III SA/Po 1161/21

Dnia 17 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2021r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej; organ, DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. M. z dnia 24 września 2020r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2020r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P., nr [...] z dnia 24 kwietnia 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr UKS [...] z dnia 31 października 2014r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009r., - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2009r. w wysokości 189.444 zł, lipiec 2009r. w wysokości 317.012 zł, sierpień 2009r. w wysokości 270.850 zł, wrzesień 2009r. w wysokości 140.701 zł i października 2009r. w wysokości 37.903 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania decyzją z dnia 24 kwietnia 2015r. Dyrektora Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskutek wniesionej skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016r. (sygn. III SA/Po 621/15) uchylił obie w/w decyzję. NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. (sygn. I GSK 1307/16)uchylił wyrok WSA w Poznaniu i oddalił skargę A. .. Pismem z dnia 10 stycznia 2020r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją z 24 kwietnia 2015r. Powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 Ordynacji podatkowej i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r., w sprawie C- 189/18 podał, że ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym objętym przedmiotowym wnioskiem dokonano na podstawie ustaleń innych organów, w szczególności policji i prokuratury, do których strona nie miała dostępu. Jego zdaniem, choć orzeczenie TSUE dotyczy zagadnień związanych z podatkiem VAT, wyznaczone w nim zasady i standardy postępowań podatkowych winny być respektowane we wszystkich postępowaniach podatkowych niezależnie od przedmiotu. Organ postanowieniem z dnia 6 lutego 2020r. wznowił postępowanie. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2020r. (znak: [...]) DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 kwietnia 2015r. Organ podał, że jako podstawę swojego żądania strona wskazała alternatywnie art. 240 § 1 pkt 8 lub pkt 11 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony powołał się jednak jedynie na wyrok TSUE z 16 października 2019r., wobec czego organ ograniczył się do badania zasadności wniosku wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tzn. wyłącznie w odniesieniu do w/w orzeczenia TSUE. W ocenie organu żądanie uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 było nieuzasadnione, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 października 2019r. w sprawie C – 189/18. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym między innymi obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym pochodzącymi z powiązanych postępowań, prowadzonych przez inne organy. Strony nie pozbawiono również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Z kolei realizacja żądania pełnomocnika strony w zakresie umożliwienia sporządzenia kopii części akt sprawy świadczy o realizacji obowiązku organu w zakresie umożliwienia stronie uzyskania dostępu do żądanych dokumentów. Spełnione zostały zatem standardy ochrony prawa strony postępowania omówione w w/w wyroku TSUE z 16 października 2019r. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 240 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 11 O.p. poprzez brak ich zastosowania, 2. naruszenie art. 120 O.p. poprzez obrazę przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 70 O.p., poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją oraz niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Organ uznał odwołanie za bezzasadne. Podał, że zgadza się z twierdzeniem organu I instancji, że analiza poglądów wyrażonych w wyroku TSUE oraz okoliczności faktycznych na gruncie których zostały one sformułowane uzasadnia wniosek, że obowiązek zapoznania i udostępnienia podatnikowi dowodów pochodzących z powiązanych postępowań karnych i administracyjnych dotyczy tylko tych dowodów na podstawie których organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję a nie całości akt postępowań karnych, czy też administracyjnych, w których dowody te się znajdują. Organ wskazał, że wyrok TSUE dotyczył oceny prawa do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym podatnicy zapoznawani są w sposób pośredni tylko z częścią dowodów i w którym organy są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. W polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego rozwiązań, organy samodzielnie ustalają stan faktyczny stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a podatnik ma zapewnione prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE. Organ podał, że w niniejszej sprawie odmiennie niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w wyroku z 16 października 2019r. organy podatkowe przeprowadziły wobec podatnika samodzielne postępowanie dowodowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony i jego sytuacji prawnopodatkowej. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił, że pełnomocnik strony miał dostęp do dokumentów zgromadzonych w aktach, które nie były streszczeniami lecz kopiami potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik strony z możliwości tej skorzystał. Miał możliwość składania wniosków dowodowych, również na etapie zwykłego postępowania wymiarowego. Zdaniem organu, nie ma racji strona twierdząc w odwołaniu, że poprzez brak dostępu do wszystkich postępowań karnych dotyczących dostawców podatnika, organy podatkowe naruszyły jego prawo do obrony w sposób wskazany w przedmiotowym wyroku TSUE. W wyroku tym bowiem podano, że podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję. Nadto, TSUE jednocześnie wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego i uregulowania krajów mogą przewidywać jej ograniczenia, z uwagi na ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, czy z życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że wbrew twierdzeniom strony realizacja zasady prawa podatnika do obrony swoich praw w postępowaniu administracyjnym, w takim jej rozumieniu, jak przedstawiono w powyższym wyroku TSUE, nie nakłada na organ podatkowy wymogu pozyskiwania i udostępniania podatnikowi całości wszystkich akt postępowań karnych dotyczących jego kontrahentów. Za całkowicie bezzasadny organ uznał zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia prawa podatnika do obrony, ponieważ pomimo braku podstaw do wyłączenia powyższego uprawnienia, organ nie umożliwił stronie dostępu do wszystkich akt postępowań karnych dotyczących jego dostawców. Organ zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo – wewnętrznej art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy zawarta w nim wykładnia norm prawa unijnego, z uwagi na swój precedensowy charakter, rzutuje na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i w rezultacie jej uwzględnienie wymusza wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wyrok TSUE z 16 października 2016r. takiego precedensowego charakteru nie ma. Organ uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 70 O.p. Uzasadniając zarzut przedawnienia strona wskazała, że 5 – cio letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją ostateczną upłynął 31 grudnia 2014r. bowiem wystosowane na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zawieszeniu biegu tego terminu zostało skierowane do A. M. zamiast do ustanowionego w sprawie jego pełnomocnika wobec czego nie wywołało ono określonego w nim skutku. W ocenie organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia przedawnienia w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Strona nie wykazała bowiem istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wobec czego w świetle brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. Brzmienie art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jasno stanowiąc, że uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w sytuacji gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W terminowo wniesionej skardze skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie obu decyzji DIAS, umorzenia postępowania podatkowego w w/w zakresie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 240 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 i 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich zastosowania, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika 3. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez obrazę przepisów prawa materialnego w tym w szczególności art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją oraz niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. pismem z dnia 18 listopada 2014r. zawiadomił podatnika, że z dniem 12 listopada 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowano do skarżącego, podczas gdy wyznaczył on już pełnomocnika w sprawie. Wobec powyższego zawiadomienie to nie mogło i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynika wprost ze stanowiska jakie zajął w uchwale z 18 marca 2019r. NSA po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem skarżącego celowościowa analiza treści art. 245 § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że nie może być on interpretowany w oderwaniu od istoty i celu postępowania wznowieniowego, a w konsekwencji nie powinien stać na przeszkodzie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w postępowaniach przeprowadzonych z istotnymi wadami procesowymi. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze gwarancyjny charakter tego przepisu, którego skutki powinny być skierowane przede wszystkim do podatników a nie organów. Przepis ten powinien chronić podatników i nie powinien stanowić podstawy do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi podał, że art. 240 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mógł być naruszony, bo taki przepis nie istnieje. Organ nie mógł naruszyć art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż ich nie stosował, wykraczało to bowiem poza wskazaną przez skarżącego przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pozostałe zarzuty zgłoszone w skardze organ również uznał za niezasadne. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie dnia 17 lutego 2022r. podał, że jego zdaniem postępowania z różnych podstaw wznowieniowych powinny być prowadzone łącznie. Podał, że zarzut naruszenia art. 240 pkt 5 O.p. stanowił omyłkę z uwagi na wielość spraw, gdyż w niniejszej sprawie zarzuca naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jego zdaniem argumentacja TSUE ma związek z przedmiotową sprawą, gdyż organ przeprowadził wątpliwą selekcję dokumentów i nie dochował maksymalizacji transparentności w sprawie umożliwiającej obronę praw skarżącego. W innej sprawie, w której skarżący miał dostęp do spraw karnych innych podmiotów znalazł dowody pozwalające na korzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącego podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich materiałów znajdujących się w aktach karnych, gdyż może się zdarzyć, iż pierwotne wyjaśnienia składane w postępowaniach karnych mogą ulec weryfikacji. Organy powinny mieć pełny obraz sprawy, a nie tylko dysponować wybranymi dokumentami. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W POZNANIU ZWAŻYŁ CO NASTĘPUJE: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji czy postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 kwietnia 2015r. dwoma odrębnymi wnioskami, złożonymi w różnych datach, z podaniem różnych podstaw wznowieniowych. Zasadnym byłoby prowadzenie w tym zakresie jednego postępowania, organ jednak wszczął dwa postępowania, nie połączył ich i wydał dwie odrębne decyzje. Naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organ postępowanie wznowieniowe dotyczące przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę na odrębność postępowania wznowieniowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości akcyzy. Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Z akt sprawy wynika, że w P. prowadzonym przez skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłaty paliwowej w 2009r. W konsekwencji kontroli decyzją z 31 października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2009r. w wysokości 189.444 zł, lipiec 2009r. w wysokości 317.012 zł, sierpień 2009r. w wysokości 270.850 zł, wrzesień 2009r. w wysokości 140.701 zł i października 2009r. w wysokości 37.903 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania decyzją z dnia 24 kwietnia 2015r. Dyrektora Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskutek wniesionej skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016r. (sygn. III SA/Po 621/15) uchylił obie w/w decyzję. NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. (sygn. I GSK 1307/16)uchylił wyrok WSA w Poznaniu i oddalił skargę A. .. Obecnie skarżący próbuje wzruszyć w/w decyzje poprzez postępowanie wznowieniowe. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości stwierdzenia, że nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, CBOSA). W opinii sądu orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem. Orzeczeniem TSUE, na jakie powoływał się Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Op, jest wyrok w sprawie C-189/18. Wyrok ten dotyczy zgoła odmiennej sprawy i zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa, ponieważ przywoływany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006,L 347,s.1,zwanej "dyrektywą VAT" natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie regulowane są przepisami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. z 2006 r.,L 2009.9.12). Ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. stanowi implementację tej dyrektywy w porządku krajowym. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18, nie wywołuje skutku na gruncie podatku akcyzowego w rozumieniu przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie oddziałuje w sposób istotny by wymusić przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia we wspomnianej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 kwietnia 2015r. (por. wyrok WSA W Gliwicach z 12.01. 2022r., sygn. III SA/GL 710/21). Potwierdzeniem zasadności stanowiska rozstrzygającego sądu może być teza wyroku NSA z 2 czerwca 2021 r. I GSK 44/20, która stanowi że: "Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem". Mając powyższe na uwadze sąd przyjął za własne prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne a NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. (I GSK 1307) oddalił jego skargę. W postępowaniu tym miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi przez organ, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, z czego skorzystał. Miał niczym nieograniczoną inicjatywę dowodową. Organy słusznie zwróciły uwagę, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył regulacji prawa węgierskiego, które wskazywały na związanie organu decyzjami innego organu i nie umożliwiały podatnikowi pełnego zapoznania się z materiałem dowodowym. Takiej sytuacji nie miał skarżący na gruncie polskich przepisów procesowych. Wskazywanie przez skarżącego na ograniczenie prawa do obrony przez brak dostępu do całości dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów nie było uzasadnione. Organ słusznie podniósł, że prawo do obrony nie jest prawem absolutnym, umożliwiającym nieograniczony dostęp do dokumentów dotyczących innych podmiotów. Skarżący nie podniósł żadnych konkretnych okoliczności faktycznych mogących uzasadniać tezę, że w aktach jego kontrahentów znajdują się niedostępne dla niego a istotne w kwestii rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – dowody. Powoływał się tylko ogólnie na dokonywanie przez organ selekcji dowodów i brak maksymalizacji transparentności. Należy mieć na uwadze, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE nie wskazuje na konieczność oczekiwania na zebranie dowodów przez prokuratora czy sąd w innym postępowaniu i związanie nimi organu. Nadto, co istotne, w niniejszej sprawie nie tyle kwestie dostawców – kontrahentów skarżącego, co zapłata akcyzy miała znaczenie a na to skarżący w ogóle się nie powoływał. W uzasadnieniu wyroku NSA z 27.02.2019r. (sygn. I GSK 1307/16) dotyczącego sprawy, której wznowienia domaga się skarżący, NSA stwierdził: "Skarżący zarzucał organom, że przyjęły w stosunku do paliwa, iż nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, nie zważając na to, że organy bezzasadnie ograniczyły inicjatywę dowodową skarżącego. NSA zauważa, że samo wskazanie na inne podmioty - osoby, które zorganizowały przestępczą działalność i które mogłyby być potencjalnie uznane za dostawców wyrobu akcyzowego - nie jest okolicznością prawotwórczą, tzn. mającą znaczenie prawne, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została wcześniej zapłacona. Wobec tego nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14). Wskazać również należy, że nawet odtworzenie przebiegu transakcji spornym paliwem zgodnie z intencją skarżącego nie byłoby elementem, który miałby wpływ na ocenę poprawności wyroku. Okolicznością, która miałaby znaczenie dla oceny zasadności stanowiska skarżącego byłoby wskazanie zapłaty akcyzy od spornego paliwa przez konkretny występujący w obrocie tym paliwem podmiot. Samo ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży paliwa jest bez znaczenia. Należy też podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też i art. 188 o.p. Organ ma zatem obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia." Z powyższego wynika, że kwestie dotyczące kontrahentów skarżącego nie były rozstrzygające w prowadzonym postępowaniu a skarżący te okoliczności podnosił również w postępowaniu wymiarowym, w którym organy i NSA odniósł się do nich. Nie można wiec uznać, że został pozbawiony prawa do obrony. To zaś czyni uzasadnionym wniosek, że treść wyroku TSUE nie ma żadnego materialnego związku z ustaleniami sprawy objętej decyzją z 24 kwietnia 2015r. Sumując, zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie był zasadny. W przedmiotowej sprawie ta przesłanka wznowieniowa nie wystąpiła. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art.180, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.).Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania ani zasady in dubio pro tributario w świetle powoływanego wyroku TSUE. Organ nie naruszył również art. 70 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją oraz niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Słusznie uznał, że z przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit b wynika, że przewidziany w nim skutek w postaci odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej uzależniony jest od uprzedniego stwierdzenia zaistnienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Skoro w niniejszej sprawie organ słusznie uznał, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. to w świetle brzmienia art. 243 § 1 pkt 3 lit b brak podstaw do zastosowania tego przepisu, badania kwestii przedawnienia i umorzenia postępowania. Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a podniesione w skardze i sprecyzowane na rozprawie zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20o2r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022.329) skargę oddalił.