I SA/Gl 1456/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez K. B. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) w piśmie z dnia 14 kwietnia 2021 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną i niezamieszkaną nieruchomość gruntową położoną w R., której była jedynym właścicielem. Sprzedaż nastąpiła na rzecz osób z nią niepowiązanych (ani faktycznie, ani prawnie). Kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na: 1. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku przez jej męża na zakup lokalu mieszkalnego położonego w R., w dniu [...] r.; początkowo małżonkowie wraz z dziećmi zamieszkiwali w tym lokalu, następnie przeprowadzili się do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na terenie R., właścicielem obu nieruchomości był najpierw jej mąż, a obecnie, na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym mężu, ona sama stała się właścicielką tych nieruchomości, na skutek tego została następcą prawnym zmarłego męża także w zakresie wspomnianego wyżej kredytu hipotecznego, na dzień sprzedaży niezabudowanej i niezamieszkanej nieruchomości gruntowej w R. (tj. [...] r.), jak też w dniu sporządzenia wniosku, zamieszkiwała na nieruchomości położonej w R., na dzień uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy kredytu, zobowiązanie to obciążało wnioskodawczynię; 2. generalny remont kuchni i przedpokoju (zakup materiału i zapłacenie robocizny) na nieruchomości, w której zamieszkuje, a który został przeprowadzony po sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w R.; 3. uregulowanie zaległości czynszowej lokalu mieszkalnego położonego w R., opisanego w pkt 1, która powstała przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości; 4. uregulowanie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, związanej z lokalem mieszkalnym położonym w R., opisanym w pkt 1, która powstała przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. W związku z wezwaniem wystosowanym przez organ interpretacyjny, wnioskodawczyni w piśmie z 5 lipca 2021 r. uzupełniła wniosek wskazując, że: 1. jej mąż nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w R. w dniu [...] r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania, na podstawie wskazanej umowy mąż został jedynym właścicielem tej nieruchomości (weszła ona do jego majątku osobistego), nieruchomość została nabyta w trakcie trwania związku małżeńskiego, na przestrzeni trwania małżeństwa nigdy nie doszło do powstania rozdzielności majątkowej; 2. kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez jej męża na zakup lokalu mieszkalnego w R., nieruchomość ta stanowiła wyłączną własność jej męża, do jej zakupu doszło przed zawarciem związku małżeńskiego; 3. dokonała remontu nieruchomości w R., w której mieszka i realizuje własne cele mieszkaniowe; 4. początkowo realizowała własne cele mieszkaniowe na nieruchomości w R., gdzie zamieszkiwała z mężem, w 2016 r. przeprowadziła się wraz z mężem do nieruchomości w R. i od tej pory na wymienionej nieruchomości realizuje własne cele mieszkaniowe, nieruchomość w R., nabyta na podstawie dziedziczenia testamentowego stanowi jej wyłączną własność, nieruchomość ta obecnie nie jest wykorzystywana w żaden sposób i nikt w niej nie zamieszkuje, w przyszłości wnioskodawczyni dopuszcza możliwość zamieszkania w tej nieruchomości przez swoją córkę; 5. wydatki na remont kuchni i przedpokoju potwierdzone są fakturami/rachunkami wystawionymi na jej nazwisko, remont obejmował położenie nowych podłóg (panele podłogowe w kuchni i płytek podłogowych w przedpokoju) i sfinansowanie ich zakupu, wyrównanie ubytków w tynku i częściowe wykonanie gładzi, wymianę instalacji elektrycznej, wybudowanie nowych ścianek działowych z płyt kartonowo-gipsowych, pomalowanie pomieszczeń i ułożenie płytek ściennych oraz kamienia elewacyjnego na jednej ścianie w przedpokoju, zakup niezbędnych sprzętów AGD oraz zakup mebli, zakup i zamontowanie nowego parapetu w kuchni, skucie starej posadzki w przedpokoju wraz z wylewką i wykonanie nowej wylewki i położenie nowej podłogi, wykonanie pokrycia schodów płytą kartonowo- gipsową w zejściu do piwnicy, oszlifowanie zewnętrznej części schodów znajdujących się w przedpokoju. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy środki te przeznaczyła na uregulowanie zobowiązań związanych z udzielonym kredytem hipotecznym, dotyczącym innej nieruchomości (zaciągniętym przed transakcją sprzedaży), a także zaległości czynszowej i podatkowej takiej nieruchomości (powstałymi przed transakcją sprzedaży), a nadto przeznaczyła część przedmiotowych środków na przeprowadzenie remontu części nieruchomości, na której faktycznie zamieszkuje? Zdaniem wnioskodawczyni jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wynikającej z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wynika to jej zdaniem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25-29 u.p.d.o.f. Tym samym nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wyjaśniła, że każdy z opisanych wydatków odnosi się do jej własnego celu mieszkaniowego. W następstwie śmierci swojego męża stała się następcą prawnym przysługujących mu praw i obowiązków. W konsekwencji, z chwilą nabycia spadku stała się kredytobiorcą oraz właścicielką nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. Skoro tak, to regulując uprzednio zaciągnięty kredyt hipoteczny realizowała de facto swój własny cel mieszkaniowy. Tożsamy charakter miała sytuacja, w której wnioskodawczyni uregulowała zadłużenia czynszowe oraz podatkowe, które powstały przed datą sprzedaży nieruchomości. Z chwilą dziedziczenia stała się bowiem dłużnikiem, który jest odpowiedzialny za ich uregulowanie. Z kolei, w przypadku wydatkowania środków na przeprowadzenie remontu zauważyła, że remont został przeprowadzony na nieruchomości, do której przysługuje jej tytuł prawny i w sposób ewidentny zmierzał do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że z przedmiotowej ulgi może skorzystać także, gdy rozdysponowuje majątek otrzymany tytułem dziedziczenia, na uregulowanie pewnych należności wchodzących w skład spadku, które odnoszą się do celów mieszkaniowych, oraz własnych celów mieszkaniowych. Jej zdaniem, nawet jeżeli wydatki dotyczące innej nieruchomości, należałoby oceniać jako niezwiązane z jej celami mieszkaniowymi, to ocena ta musi zostać zmieniona z momentem, gdy stała się ona następcą prawnym zmarłego męża. W takim bowiem przypadku cele te, stają się jej celami własnymi, co wynika z kwestii następstwa prawnego (922 i 925 Kodeksu cywilnego). W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że: a) stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stosunku do wydatków poniesionych na remont nieruchomości - z wyłączeniem mebli, które nie są na stałe połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku oraz sprzętów AGD innych niż piekarnik i płyta kuchenna, jest prawidłowe; b) w pozostałym natomiast zakresie, przedstawionym w pytaniu, jest nieprawidłowe. Udzielając odpowiedzi na postawione przez wnioskodawczynię pytanie organ interpretacyjny w pierwszej kolejności szczegółowo omówił przepisy prawa mające zastosowanie w odniesieniu do zasygnalizowanych problemów. Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że nabycie przez wnioskodawczynię nieruchomości (niezabudowanej oraz mieszkalnych) nastąpiło w drodze spadku i w związku z tym do określenia skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu, za kluczowe uznał ustalenie czy odpłatne zbycie nieruchomości wskazanej przez wnioskodawczynię miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę - męża wnioskodawczyni. Stwierdził następnie, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż mąż wnioskodawczyni nabył nieruchomość gruntową położoną w R. w dniu [...] r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania. Na podstawie wskazanej umowy został jedynym właścicielem tej nieruchomości (weszła ona do jego majątku osobistego). Przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni nabyła w spadku po mężu, a następnie we wrześniu 2020 r. dokonała jej odpłatnego zbycia. Z opisu stanu faktycznego wynikało również, że w 2017 r. wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, w skład którego wchodziły nieruchomości mieszkalne, nieruchomość gruntowa niezabudowana w R. oraz kredyt hipoteczny zaciągnięty przez jej męża na zakup nieruchomości mieszkalnej w R., a także długi czynszowe oraz długi z tytułu zaległego podatku od nieruchomości mieszkalnej w R.. Wziąwszy pod uwagę opisane wyżej okoliczności organ interpretacyjny stwierdził, że od dnia nabycia przez męża wnioskodawczyni nieruchomości (następnie zbytej przez wnioskodawczynię) do dnia jej odpłatnego zbycia nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji uzyskany przychód z tego tytułu podlegał będzie opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, powołując się na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., że aby spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika mogła być uznana za wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy kredyt ten musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ważny jest także moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W analizowanej sprawie to nie wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt, lecz jej małżonek. Faktu tego nie zmienia odziedziczenie kredytowanej nieruchomości przez wnioskodawczynię jak również okoliczność, iż wnioskodawczyni zobowiązana została do spłaty kredytu zaciągniętego przez zmarłego małżonka. Organ interpretacyjny wskazał również, że spłata zaległości czynszowych i podatkowych, dotyczących nieruchomości, powstałych przed transakcją sprzedaży, nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne celem mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaległości czynszowe i podatkowe stanowią dług spadkowy, a spłata długów spadkowych nie uprawnia wnioskodawczyni do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dług spadkowy nie może również stanowić kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ dług ten stanowi spłatę zobowiązań spadkodawcy, które wnioskodawczyni musiałaby uregulować nawet wówczas, gdyby nie dokonywała sprzedaży nieruchomości. Z tych też względów organ interpretacyjny uznał, że przy obliczaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wartość spłaconych długów spadkowych nie może zostać przez wnioskodawczynię uwzględniona. W kwestii możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na remont mieszkania, do kategorii wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, organ interpretacyjny wyjaśnił, że za "remont" lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. "Remontem" w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. W tym kontekście wydatkowanie przez wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży nieruchomości na: zakup, położenie nowych podłóg (panele podłogowe w kuchni i płytek podłogowych w przedpokoju), wyrównanie ubytków w tynku i częściowe wykonanie gładzi, wymiana instalacji elektrycznej, wybudowanie nowych ścianek działowych z płyt kartonowo-gipsowych, pomalowanie pomieszczeń i ułożenie płytek ściennych oraz kamienia elewacyjnego na jednej ścianie w przedpokoju, zakup i zamontowanie nowego parapetu w kuchni, skucie starej posadzki w przedpokoju wraz z wylewką i wykonanie nowej wylewki i położenie nowej podłogi, wykonanie pokrycia schodów płytą kartonowo-gipsową w zejściu do piwnicy, oszlifowanie zewnętrznej części schodów znajdujących się w przedpokoju - mieści się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego (położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej). Tym samym wydatki tego rodzaju będą uprawniały wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na zakup niezbędnych sprzętów AGD oraz zakup mebli organ interpretacyjny wskazał, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., będą korzystały tyko te wydatki, które zostały poczynione na zakup mebli wykonanych na wymiar/do zabudowy stałej, które są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi/budowlanymi budynku oraz wydatki poniesione tylko na zakup takich sprzętów AGD jak piekarnik, płyta kuchenna. Nie każdy zatem zakup mebli i każdego sprzętu AGD może zostać zaliczony do kategorii wydatków realizujących cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawczyni począwszy od dnia odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia, środki ze sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w R. tj. uzyskany przychód w całości przeznaczy na remont nieruchomości w której zamieszkuje i realizuje własne cele mieszkaniowe, to ich wydatkowanie na ten cel uprawniać będzie wnioskodawczynię do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia w poczet wydatków na własne celem mieszkaniowe kwoty uiszczonej tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez męża wnioskodawczyni przed ślubem, na zakup lokalu mieszkalnego położonego w R., organ interpretacyjny stwierdził, że jeśli małżonek wnioskodawczyni nie tylko zaciągnął kredyt przed ślubem, ale jeszcze zaciągnął go na nabycie mieszkania do swojego majątku odrębnego, to nawet cel kredytu nie jest dla wnioskodawczyni celem mieszkaniowym, gdyż kredyt był zaciągany na nabycie mieszkania przez inną osobę niż wnioskodawczyni. A zatem planowany przez wnioskodawczynię sposób wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przez osobę trzecią (zmarłego małżonka wnioskodawczyni) nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Tym samym to wnioskodawczyni ma spełnić warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a nie małżonek wnioskodawczyni. Tymczasem wnioskodawczyni wydatkując pieniądze ze sprzedaży nieruchomości warunków zwolnienia w sposób oczywisty nie spełnia. Podobne stanowisko organ interpretacyjny przyjął w odniesieniu do dokonanej przez skarżącą spłaty należności czynszowych i podatkowych, obciążających nieruchomość nabytą w drodze dziedziczenia. Należności te stanowiły bowiem dług spadkowy, który nie uprawnia do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wartość spłaconych długów spadkowych również nie może zostać przez wnioskodawczynię uwzględniona. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na jej treść, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: a) w sytuacji, gdy spadkobierca spłaca kredyt, zaciągnięty przez spadkodawcę przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wchodzący w skład masy spadkowej, oraz odsetki od tego kredytu, ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład nabytego spadku, to nie realizuje on własnego celu mieszkaniowego, ponieważ spłacany kredyt zaciągnięty był przez inną osobę, podczas gdy spadkobierca przejmuje ogół praw i obowiązków spadkodawcy, także w zakresie istniejących zobowiązań; b) wydatki na własne cele mieszkaniowe obejmują wyłącznie zakup takich sprzętów AGD jak piekarnik i płyta kuchenna, podczas gdy wydatki te odnoszą się do wszystkich sprzętów AGD, które mogą zostać zamontowane w meblach kuchennych wykonanych na wymiar bądź do zabudowy stałej, a nadto również tyczy się to kosztów przeprowadzenia takich prac (robociznę). Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że argumentacja przedstawiona przez organ interpretacyjny jest całkowicie nieprzekonywująca, gdy uwzględni się zasady dotyczące dziedziczenia. Wskazał, że z momentem śmierci małżonka skarżąca stała się jego następcą prawnym (w oparciu o sukcesję uniwersalną). W konsekwencji, z mocy samego prawa, została stroną zawartej umowy kredytu hipotecznego ze wszystkimi tego prawami i obowiązkami, a przede wszystkim koniecznością regulowania należnych rat kapitałowo-odsetkowych. W technicznym ujęciu zastąpiła ona swojego zmarłego męża w części wstępnej umowy określającej strony. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że literalna wykładania interpretowanych przepisów może wstępnie prowadzić do wniosku, że kredyt, którego spłaty dokonała wnioskodawczyni musiał być zaciągnięty przez nią osobiście, przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak, takie rozumienie interpretowanego przepisu jest rażąco sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP). Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych argumentów przemawiających za rozróżnieniem sytuacji, w której skarżąca pierwotnie zaciągnęłaby zobowiązanie kredytowe, od tego, że stała się jego stroną w efekcie spadkobrania. Wykładania zaprezentowana przez organ interpretacyjny jest niewątpliwie krzywdząca dla skarżącej, albowiem sprowadza ją do osób innej kategorii, które z niezrozumiałych względów nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreśliła ona, że spłaciła zobowiązanie kredytowe, które obciążało ją osobiście już jako stronę umowy. W efekcie tego musiało dojść do spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia. Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny przyjął jakoby zaliczenie do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe nie było możliwe w odniesieniu do zakupu sprzętów AGD innych niż piekarnik czy płyta kuchenna. Jego zdaniem katalog ten należy rozszerzyć o wszystkie sprzęty AGD, które mogą być umieszczone w meblach kuchennych wykonanych na wymiar bądź do zabudowy stałej. Skoro bowiem organ dopuścił możliwość zaliczenia w poczet ww. wydatków mebli kuchennych wykonanych na wymiar bądź do zabudowy stałej, to oczywisty jest wniosek, iż musi to również tyczyć się wszystkich sprzętów AGD, które zostaną w takich meblach umieszczone na stałe. W takim przypadku dojdzie bowiem do połączenia ich z konstrukcją budynku, co w ocenie organu jest warunkiem sine qua non uprawnienia do skorzystania z możliwości zaliczenia w poczet wydatków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Nie istnieją zatem powody, dla których z katalogu omawianych wydatków miałyby zostać wyłączone inne sprzęty AGD, przeznaczone do zabudowy stałej. Końcowo pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w treści interpretacji organ interpretacyjny pominął jeden istotny wątek zawarty we wniosku o jej wydanie. W ocenie skarżącej katalog wydatków obejmuje również koszty związane z przeprowadzeniem prac remontowych, które są ściśle związane z prowadzonymi pracami remontowymi. Skoro bowiem skarżąca musiała ponieść taki wydatek (wprost odnoszący się do kosztów usługi przeprowadzenia prac remontowych), to i on powinien być uwzględniany przy stosowaniu omawianego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącej zaskarżył wydaną interpretację jedynie w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Natomiast sformułował zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego w zakresie, w którym organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Równocześnie pełnomocnik skarżącej nie sformułował żadnych zarzutów, odnośnie stanowiska organu interpretacyjnego uznającego stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uregulowania zaległości czynszowej oraz zaległości z tytułu podatku od nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego w R.. Natomiast Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a. Niemniej Sąd wyjaśnia, że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej odnośnie przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na remont nieruchomości, w której aktualnie zamieszkuje. Nie do końca zrozumiałe dla Sądu jest więc formułowanie zarzutu co do stanowiska organu interpretacyjnego, w którym uznał on stanowisko skarżącej za prawidłowe, w sytuacji, gdy pełnomocnik zaskarża wydaną interpretację jedynie w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Co więcej to sama skarżąca określiła, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, że remont obejmował położenie nowych podłóg (panele podłogowe w kuchni i płytek podłogowych w przedpokoju) i sfinansowanie ich zakupu, wyrównanie ubytków w tynku i częściowe wykonanie gładzi, wymiana instalacji elektrycznej, wybudowanie nowych ścianek działowych z płyt kartonowo gipsowych, pomalowanie pomieszczeń i ułożenie płytek ściennych oraz kamienia elewacyjnego na jednej ścianie w przedpokoju, zakup niezbędnych sprzętów AGD oraz zakup mebli, zakup i zamontowanie nowego parapetu w kuchni, skucie starej posadzki w przedpokoju wraz z wylewką i wykonanie nowej wylewki i położenie nowej podłogi, wykonanie pokrycia schodów płytą kartonowo- gipsową w zejściu do piwnicy, oszlifowanie zewnętrznej części schodów znajdujących się w przedpokoju. I na tak zadane pytanie skarżąca uzyskała odpowiedź organu interpretacyjnego, że jej stanowisko jest prawidłowe. Organ interpretacyjny był więc związany stanem faktycznym podanym przez skarżącą. Ponadto wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika organ interpretacyjny z zakresu wydatków na remont nie wyłączył kosztów przeprowadzenia prac (robocizny). Nie mógł się więc okazać skuteczny podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Spór w sprawie dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy skarżąca jako spadkobierczyni spłacająca kredyt, zaciągnięty przez jej męża (spadkodawcę) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wchodzący w skład masy spadkowej, oraz odsetki od tego kredytu, ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład nabytego spadku może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym zgodnie ze wskazanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. objęte są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie (a więc 5 lat), liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Podkreślić należy, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc na własne cele mieszkaniowe. Jest to katalog zamknięty. Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez męża skarżącej na własne cele mieszkaniowe, jeszcze przed zawarciem małżeństwa, który jako dług spadkowy nabyła skarżąca można potraktować jako zaciągnięty przez skarżącą na te cele. Skarżąca wywodziła, że skoro jest następcą prawnym zmarłego męża także w zakresie umowy kredytu hipotecznego, to tym samym został zrealizowany warunek wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. tj. zaciągnięcia kredytu przez podatnika. Zatem wydatkowanie przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu skutkuje zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. Reasumując przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że kredyt na którego spłatę przeznaczony został przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być zaciągnięty przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy było premiowanie zaspokojenia swoich potrzeb, a nie pomoc w spłacie kredytu przez spadkodawcę. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika pod tym właśnie warunkiem, co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Przy czym podatnikiem jest tu osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc ta, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją. Skarżąca, która wstąpiła w prawa i obowiązku kredytobiorcy (spadkodawcy) na podstawie dziedziczenia nie może być uznana za podatnika, który zaciągnął kredyt. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 Kodeksu cywilnego), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Należy jednak podkreślić, że dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Należy zatem zwrócić uwagę, że sytuacja skarżącej jest zupełnie odmienna od sytuacji jej męża (kredytobiorcy i spadkodawcy), który podjął ryzyko zaciągnięcia kredytu po to, aby zrealizować własny cel mieszkaniowy. Skarżąca zaś wstąpiła w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem. Wobec tego nie można stwierdzić, że zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe, a w momencie spłaty cel zaciągnięcia kredytu nie uległ zmianie. Zasadnie więc organ interpretacyjny wskazał, że małżonek wnioskodawczyni nie tylko zaciągnął kredyt hipoteczny przed ślubem, ale jeszcze zaciągnął go na nabycie mieszkania do swojego majątku odrębnego, to nawet cel kredytu nie jest dla skarżącej celem mieszkaniowym, gdyż kredyt był zaciągany na nabycie mieszkania przez inną osobę niż skarżąca. A zatem dokonany przez skarżącą sposób wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przez osobę trzecią (zmarłego małżonka wnioskodawczyni) nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym to skarżąca ma spełnić warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a nie jej małżonek. W realiach tej sprawy mogłoby objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia. Wykładnia proponowana przez skarżącą w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników, na tych którzy nabyli nieruchomość w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ponosząc ryzyko zaciągnięcia kredytu i tych, którzy weszli w prawa i obowiązki takiego podatnika jako spadkobiercy. Na spadkobiercy co do zasady spoczywa mniejsze ryzyko, bowiem może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu cywilnego). Trudno zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając ulgę mieszkaniową dopuszczał możliwość nierównego traktowania podatników chcących skorzystać z tej ulgi w zależności od źródła finansowania inwestycji mieszkaniowej. Ponadto Sąd zauważa, że omawiany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. (art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP), ), także w zakresie opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. w ogóle nie może być przedmiotem wykładni w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem wyłączenia ze zwolnienia wydatków poniesionych na: - nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.