I SA/Gl 404/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. C., B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] r., znak [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) z dnia [...]r., znak: [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Naczelnik wydał ww. decyzje określające: - I. C. i B. C. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł, - I. C. (strona A) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013r. w kwocie [...] zł, - B. C. (strona B) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013r. w kwocie [...] zł. Ww. decyzje zostały doręczono skutecznie pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] r. (t. III, k. 1215, 1195, 1184), co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia. 2.2. W dniu 25 lutego 2020 r. skarżący złożyli wniosek (t. IV, k. 2) do Naczelnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia [...] r., jako podstawę wskazując m.in. art. 240 § 2 o.p. Strona wyjaśniła, że kwota zobowiązania, niewykazana wcześniej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2013r., wynika w dużej mierze z faktur niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wystawionych w dniu 18 listopada 2013r. przez stronę A dla B. Z. w łącznej wysokości [...] zł. Przyczyną niezaewidencjonowania ww. faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów był brak wiedzy strony A. o ich istnieniu. Faktury te zostały wystawione przez B. Z. w imieniu strony A. bez jej wiedzy i pozwolenia, na szkodę strony A., co jest wyraźnie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i zwolnią stronę A od odpowiedzialności. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik w dniu [...] r. decyzją znak: [...] odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej tego organu ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 o.p. 2.4. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 o.p., wskazując, że osoba, która nie miała umocowania do działania w imieniu strony A. w sposób nieuprawniony wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, nie dokumentujące stanu faktycznego. Faktury te, jego zdaniem, jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, stanowią również nieważną czynność prawną. Pełnomocnik uważa, że strona A. nie powinna ponosić w tym wypadku konsekwencji zarówno fiskalnych, jak i karnych skarbowych w związku z czynnościami dokonanymi przez nieuprawnioną osobę. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika z dnia [...] r. W wykonaniu dyspozycji art. 200 § 1 o.p. w dniu [...] r. wystosowano do strony postanowienie znak: [...], wyznaczając jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego prawa strona nie skorzystała. 2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest decyzja Naczelnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. czy też określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek, lecz decyzja tego organu podjęta w trybie nadzwyczajnym, dotycząca wznowienia postępowania podatkowego. Wzruszenie decyzji podatkowej we wskazanym trybie wymaga spełnienia szczególnych przesłanek. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od osób fizycznych strona wskazała przepisy art. 240 § 2 o.p. Wskazany przez pełnomocnika artykuł występuje w ścisłej korelacji z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Stosownie do treści ww. przepisu 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1); decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2). Z kolei § 2 art. 240 o.p., stanowi: jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionych wcześniej przyczyn (art. 240 § 1 pkt 1 i 2) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Na wstępie zaznaczyć należy, że w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Za istotny uznaje się dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Jednakże samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm., dalej: k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia faktu sfałszowania dowodu. Od tej reguły istnieje wyjątek - gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nadto fałszerstwo to musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku prócz wykazania oczywistości fałszu, należy uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zatem aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie. W ww. wniosku o wznowienie postępowania z dnia 21 lutego 2020r. strona podniosła jedynie, że dowody, w oparciu o które Naczelnik wydał decyzje z dnia [...] r., znak: [...] zostały sfałszowane przez B. Z., zaś strona A. nie posiadała żadnej wiedzy na temat ich istnienia i wprowadzenia do obrotu prawnego. W celu zbadania przesłanek powołanych we wniosku strony Naczelnik pismem z dnia 1 kwietnia 2020r. (t. IV, k. 5), doręczonym w dniu 6 kwietnia 2020r. pełnomocnikowi ww. osób (UPD - t. IV, k. 6), wniósł o sprecyzowanie jakie dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe oraz w wyniku jakiego przestępstwa zostały wydane decyzje z dnia [...]r. Ponadto zobowiązał stronę do przedłożenia dowodów na poparcie wniosku (orzeczeń sądowych stwierdzających sfałszowanie dowodów i popełnienie przestępstwa, a w przypadku braku takich orzeczeń - podanie informacji przed jakimi organami toczą się postępowania dotyczące sfałszowania dowodów lub popełnienia przestępstwa oraz przedłożenia wszelkich innych dowodów na poparcie wniosku o wznowienie postępowania z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów w ww. zakresie. Tym samym uznać należy, że strona ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku wszczętego z tego wniosku postępowania nie wskazała dowodów (pomimo skutecznie doręczonego pełnomocnikowi strony w dniu 6 kwietnia 2020r. wezwania), których fałsz został stwierdzony orzeczeniem sądów, nie wykazała również, że fałszywość dowodu jest oczywista, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W świetle powyższego nie jest niemożliwe uchylenie decyzji wymiarowych z dnia [...] r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Odnośnie zaś podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor wskazał, iż aby wznowić postępowanie na tej podstawie muszą zostać spełnione trzy przesłanki po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo. Przy czym ustawodawca wprowadzając tą przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym. Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w ww. art. 240 § 2 o.p. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy. Nadto sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX k.k.) zatytułowanego "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 k.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 k.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 k.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 k.k.). Zatem jedynie popełnienie jednego z wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania, o ile decyzja wydana została w wyniku tego czynu zabronionego (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r. I FSK 1930/11). Wobec powyższego wskazać należy, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 21 lutego 2020r. inicjującym postępowanie wskutek którego wydano zaskarżoną decyzję skarżący, pełnomocnik wskazuje na przestępstwo czy oszustwo popełnione przez osoby trzecie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Jednakże okoliczności te nie wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Na marginesie podkreślić wypada, że w stosunku do organu nie zapadł też prawomocny wyrok sądowy dotyczący jakiegokolwiek przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych. W świetle powyższego nie ma podstaw do uchylenia decyzji wymiarowych z dnia [...] r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem Dyrektora powołana podstawa wznowienia postępowania oraz argumentacja strony zmierza wyłącznie do kwestionowania oceny dowodów dokonanej w decyzji Naczelnika z dnia [...] r, dla której właściwy był tryb odwoławczy, z którego zresztą strona nie skorzystała, pomimo tego, że została prawidłowo pouczona o możliwości jego zastosowania. Tymczasem postępowanie wznowieniowe zamyka się w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie Naczelnik je przeprowadził. Dalej Dyrektor argumentował, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach postępowania wznowieniowego sprowadza się jednak do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a zatem polega na ustaleniu, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, nie polega natomiast na ponownym kompleksowym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 240 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W ww. skardze pełnomocnik powtórzył prezentowaną już na etapie postępowania przed organami podatkowymi argumentację. Podniósł również, że strona skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania powołała argument uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa pospolitego, określonego w kodeksie karnym, przeciwko wiarygodności dokumentów, które jednocześnie może wyczerpywać znamiona przestępstwa karnego skarbowego. Uważa również, że nie ma żadnych instrumentów prawnych - oprócz zawiadomienia właściwego organu (w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego) - potwierdzenia takiego przestępstwa. Organ ten powinien jego zdaniem podjąć czynności zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dopiero negatywny wynik tych czynności mógłby uzasadnić tezę braku podstaw do wznowienia postępowania. Gdyby zaś przestępstwo potwierdziło się np. w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, to bezspornie powstałby związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przestępstwem a zobowiązaniem podatkowym, co bezwzględnie stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do decyzji wymiarowej jak i decyzji wznowieniowej. Natomiast przedmiotem skargi, co nie budzi wątpliwości, jest decyzja Naczelnika z dnia [...] r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528). Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Nie ulega także wątpliwości, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, że tryby nadzwyczajne nie mogą służyć do podważenia decyzji ostatecznych. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznych tego organu z dnia [...] r. w trybie art. 240 § 2 o.p. czy organ odwoławczy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że nie ziściły się wynikające z art 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. przesłanki wznowienia postępowania. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 o.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r. I FSK 527/17, LEX nr 2330545). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15LEX nr 2328630). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok z dnia 9 grudnia 2015r., II FSK 2701/13). 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wskazana przez pełnomocnika skarżącej przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania określone zostały w art 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 o.p. Wskazać także należy, że przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym nie była decyzja Naczelnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. czy też określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek, lecz decyzja tego organu podjęta w trybie nadzwyczajnym, dotycząca wznowienia postępowania podatkowego. Wzruszenie ww. decyzji podatkowej we wskazanym trybie wymagało więc spełnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 o.p. Tym samym również przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, która wyznacza granice rozpoznania sprawy. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1); decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2). Z kolei § 2 art. 240 o.p., stanowi: jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionych wcześniej przyczyn (art. 240 § 1 pkt 1 i 2) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zatem aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie. 4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że podziela stanowisko Dyrektora, iż ww. przesłanki nie zostały spełnione. Po pierwsze trafnie Dyrektor argumentuje w zaskarżonej decyzji, że strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 21 lutego 2020r., jak i w toku wszczętego z tego wniosku postępowania, jak również na etapie postępowania odwoławczego nie wskazała dowodów, których fałszowanie zostało stwierdzone orzeczeniem sądów, nie wykazała również, że fałszywość dowodu jest oczywista a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Powyższe przesądza, że o braku podstawy prawnej do uchylenie decyzji wymiarowych z dnia [...] r. w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 o.p.. Odnosząc się w dalszej kolejności do wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 o.p. wskazać należy, że identyfikuje on trzy przesłanki: po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo; po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w ww. art. 240 § 2 o.p. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy. W ocenie Sądu wskazane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie wypełniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Przypomnieć bowiem należy, że jako przesłankę wznowienia postępowania Strona wskazała na przestępstwo czy oszustwo popełnione przez osoby trzecie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Sąd podziela natomiast stanowisko Dyrektora, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. odnosi się, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżących, wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej, przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 k.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 k.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 k.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 k.k.). Tym samym nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX k.k. zatytułowanym "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. W świetle powyższego wywody pełnomocnika, że przestępstwo, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom przez osoby trzecie określonego w kodeksie karnym należy uznać za bezpodstawne. Zdaniem Sądu trafnie Dyrektor podnosi, że w istocie powołana podstawa wznowienia postępowania oraz argumentacja strony zmierzają wyłącznie do kwestionowania oceny dowodów dokonanej w decyzji Naczelnika z dnia [...] r., która stała się ostateczna, albowiem strona nie wniosła, pomimo prawidłowego pouczenia odwołania. Tymczasem postępowanie wznowieniowe, nie służy ustaleniu na nowo stanu faktycznego i przeprowadzeniu pełnego procesu dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym postępowaniu zamyka się w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie organ pierwszej instancji je przeprowadził.  4.7. Zdaniem Sądu, mając na uwadze art. 134 p.p.s.a. nie doszło również do naruszenia innych, nie wskazanych w skardze zarzutów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów, a polemika ze stanowiskiem organu nie może świadczyć o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Realizacja określonej w art. 124 o.p. przez zasady przekonywania oznacza wyjaśnienie stronie, że adresowana do niej decyzja wynika z racjonalnych przesłanek i jest oparta o przepisy obowiązującego prawa. Zasadnie przy tym Dyrektor wskazał, iż zasada ta nakłada na organ obowiązek dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu stronie zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Nie wymaga się zaś od niego osiągnięcia rezultatu, to znaczy przekonania strony o tym, że adresowana do niej decyzja jest słuszna i zgodna z prawem. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne są na stronie https://curia.europa.eu. 4.8. Końcowo należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa żadnej ze stron do sądu i nie pozbawiło realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Nadto Sąd wziął pod uwagę, że strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się dodatkowego w skierowanych do Sądu pismach. 4.9. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.