I FSK 1358/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 48/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia 13 maja 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. K. kwotę 18917 (osiemnaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 48/20 oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 maja 2019 r., wydaną w stosunku do J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H., P. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. i M. tytułem zakupu kawy oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o., U. oraz K., uznając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że w rozliczeniu za maj i czerwiec 2015 r. podatnik zastosował 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N. s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz nie wykazał w ewidencji i deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w marcu 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności wskazuje, że Skarżący nie nabył i nie rozporządzał jak właściciel towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez H., P. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. i M., transakcje sprzedaży kawy na rzecz T. s.r.o., U. oraz K. nie miały faktycznie miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar (kawa) widniejący na tych fakturach był przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami świadomie uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Firma Skarżącego w łańcuchu krajowych dostawców pełniła rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymuje zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 24 sierpnia 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r., postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia 3 października 2016 r. i z dnia 30 grudnia 2016 r., postanowienia o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy z dnia 26 lipca 2016 r. oraz postanowienia o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy z dnia 15 września 2016 r. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 O.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia. Sąd rozpoznając skargę stronę na tę decyzję nie uwzględnił sformułowanych w niej zarzutów. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz podzielił stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. s.r.o., U., N. s.r.o. K. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W okolicznościach niniejszej sprawy transport towarów i ich rozliczenie przez zagranicznych kontrahentów miało służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru transakcji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w zw. z art. 191 oraz art. 2a O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, przejawiającego się w szczególności w: - nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania właścicielki przedsiębiorstwa H. Pani E. Z. na okoliczność transakcji zawieranych ze Skarżącym; - nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawców, tj. firmy H. oraz M., w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, potwierdzających rzetelność dokonanych przez Skarżącego transakcji; - nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. T. s.r.o., U., N. s.r.o. i K., potwierdzających dokonanie przez Skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych; - zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahentów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprawdzał rzetelność swoich dostawców, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co prawidłowości dostaw; - nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przestanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postepowaniu przejawiającego się w szczególności: - nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, pomimo iż miały one istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wyeliminowania wszelkich wątpliwości organów podatkowych co do rzeczywistości dokonanych transakcji; - posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem Skarżącego, a także nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednimi dostawcami, krajowymi H., M., A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz podmiotami zagranicznymi T. s.r.o., U., K. i N. s.r.o., a w konsekwencji dokonanie niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczeniu Skarżącemu nienależnych zobowiązań podatkowych; - usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji Skarżącego z odbiorcami i dostawcami zagranicznymi, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; c) art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutego tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania; d) art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia 30 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 5 stycznia 2017 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 21 grudnia 2018 r. przekroczył określony w art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; f) art. 127 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiającej się w szczególności w powieleniu stanowiska organu I instancji oraz niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, w efekcie pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co w konsekwencji przyczyniło się do nieprawidłowego uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji m.in. poprzez przedstawienie w treści uzasadnienia szerokiego zakresu informacji o transakcjach nie będących udziałem Skarżącego; g) art. 218 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej zgromadzonych po dniu 30 grudnia 2016 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, pomimo iż dokumenty te nie mogły, z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, być dowodem w postępowaniu podatkowym; 2. Art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności; a) niedostrzeżenie, że wydane decyzje są nieprawidłowe, gdyż nie zawierają jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Skarżący nie dokonał kwestionowanych transakcji oraz nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również, że wiedział lub powinien byt wiedzieć, że rzekomo uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej; b) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy i bezpodstawnym przypisaniu Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; c) niezasadne zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych o wydaniu skarżonych decyzji w oparciu o kompletny materiał dowodowy, nie dostrzeżenie przy tym, iż akta sprawy wymagały uzupełnienia m.in. o dowody, o których przeprowadzenie wnosił Skarżący i nie przedstawienie w tym zakresie samodzielnego stanowiska; d) niezrozumiałe w świetle przepisów ordynacji podatkowej dotyczących doręczania wydawanych w toku postępowania podatkowego postanowień stanowisko Sądu I instancji co do ich właściwej formy; 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, które co prawda nie byty przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany byt z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędna wykładnię i niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej: Dyrektywa 112), a w efekcie bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za okres maj - sierpień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie udowodniły, że czynności nabycia i dostawy towarów nie spełniają wymogów transakcji podlegających u.p.t.i.; 2. art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wyłączenie spod tej ustawy nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez Skarżącego i jego dostawców legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż Skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. T. s.r.o., D., K. i N. s.r.o. znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju; 4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez H., M., A. oraz P. na rzecz Skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów; 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Skarżącego firm H. oraz M., tj. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach. Na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono: 1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2022r., gdzie dodatkowo powołał się na wydany w jego sprawie wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie I FSK 928/18. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP skanów niezaskarżalnych postanowień (postanowienie wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 24 sierpnia 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r., postanowienie o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia 3 października 2016 r. i z dnia 30 grudnia 2016 r., postanowienie o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy z dnia 26 lipca 2016 r. oraz postanowienie o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy z dnia 15 września 2016 r.). 3.2. Sąd pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia stwierdził, że informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 O.p. Również odnośnie postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. (choć prawidłowa data tego postanowienia to 30 grudnia 2016 r.) o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 2 maja 2017 r., Sąd zauważając, że zostało ono wydane w zwykłej formie pisemnej, stwierdził, że forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego, a o jego treści wystarczającym było poinformowanie strony. Poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 O.p., ani też zarzucanych przepisów art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 O.p. Ponadto Sąd podniósł, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony. 3.3. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona sformułowała, m.in. zarzut naruszenia art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w efekcie błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania. 3.4. Uznając ten zarzut za trafny, stwierdzić należy, co następuje: 1) Nie jest sporne w tej sprawie, że sporne postanowienia mają charakter postanowień niezaskarżalnych, tzn. są postanowieniami, od których nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. 2) Zgodnie z art. 218 O.p. (w brzmieniu do 5.10.2021 r.) postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z treści tego przepisu a contrario można by wnioskować, że nie ma obowiązku doręczać stronie postanowień niezaskarżalnych. Należy jednak mieć na uwadze, że o treści postanowienia niezaskarżalnego organ jest obowiązany powiadomić stronę, a Ordynacja podatkowa nie normuje instytucji informowania podatnika o treści wydanego postanowienia, reguluje natomiast instytucję doręczenia pism, w tym postanowień (art. 144 O.p.) oraz ustnego ogłoszenia postanowienia, co należy utrwalić w formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 4 O.p.). 3.5. Artykuł 218 O.p. nie wyłącza stosowania formy pisemnej lub środków komunikacji elektronicznej w przypadku postanowień, które nie zostały w nim wymienione. Przy wykładni art. 218 O.p. należy mieć bowiem na uwadze zasadę pisemności (art. 126 O.p.), a w jej konsekwencji zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p), w tym również, że postanowienia, które choć nie podlegają zaskarżeniu, wymagają doręczenia podmiotowi postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ze względu na istotę rozstrzygniętej kwestii. Trudno bowiem przyjąć - ze względu na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a następnie na jego podstawie wykonywał dopiero czynność zawiadomienia podmiotu o wydanym postanowieniu, tym bardziej, że jak już stwierdzono, Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu takich powiadomień. Nie tylko zatem kryterium zaskarżalności postanowienia, ale także istota rozstrzygnięcia formułują obowiązek doręczenia postanowienia [por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 104–269, LEX 2010, art. 125]. Zwrócić przy tym należy uwagę, że interpretując expressis verbis art. 218 O.p., nie należałoby doręczać stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, gdyż jest ono niezaskarżalne, podczas gdy zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wskazuje na wymóg doręczenia takiego niezaskarżalnego postanowienia, mimo że nie wynika to z treści art. 218 O.p. Podobnie, np. w art. 205 § 1 O.p. postanowiono, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak zgodnie z § 2 tego artykułu, jedynie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie, co oznacza, że postanowienie to podlega doręczeniu zgodnie z art. 218 O.p. Nie oznacza to jednak, że nie doręcza się stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, co jednak również nie wynika z art. 218 O.p. 3.6. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 144 O.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, str. 215-230)" [J. Borkowski i inni [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, str.907]. Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne, powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu. 3.7. W świetle powyższego należałoby stwierdzić, że art. 218 O.p., z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.), zasady pisemności (art. 126 O.p.), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 O.p. Skoro zaś postanowienia niezaskarżalne sporządzone w formie pisemnej (dokumentu elektronicznego) podlegają również doręczeniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 144 O.p., wchodzą one do obrotu prawnego z chwilą ich doręczenia (por. art. 219 w zw. z art. 212 O.p.). 3.8. W sytuacji zatem, gdy sporne postanowienia niezaskarżalne nie zostały pełnomocnikowi strony doręczone zgodnie z powyższymi przepisami – w formie dokumentów elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym – nie weszły one do obrotu prawnego. 3.9. W świetle powyższego za zasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń. 3.10. Ordynacja podatkowa nie normuje expressis verbis sposobu informowania stron o treści postanowień niezaskarżalnych stanowiąc, że doręcza się jedynie postanowienia zaskarżalne (art. 218 O.p.). Jednak realizacja zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.) w połączeniu z zasadą pisemności (art. 126 O.p.) oraz zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i zasady jawności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 129 O.p. pozwala w tym zakresie sformułować normy, których spełnienie czynić będzie zadość tym zasadom. 3.11. Niewątpliwie z ww. zasad wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, w tym i zatem postanowień niezaskarżalnych (patrz punkty poprzednie). O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) postanowień strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści niezaskarżalnych postanowień. 3.12. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 O.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (por. art. 144 § 2 O.p.). 3.13. Istotnym w tym zakresie jest użyte w art. 126 O.p. pojęcie dokumentu elektronicznego, w formie którego ma być doręczone pismo podmiotom określonym w art. 144 § 5 O.p. (w tym zatem pełnomocnikowi strony). Zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. kiedy mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis. W przypadku zatem, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – powinno być ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP – w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie od 7.10.2016 r. do 11.09.2018 r.). 3.14. Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. 3.15. Powyższe zasady doręczeń mają zastosowanie niezależnie od tego, czy organ podatkowy doręcza pełnomocnikowi postanowienie zaskarżalne, czy też doręcza orzeczenie niezaskarżalne, gdyż zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc nie tylko do np. postanowień, o których mowa w art. 218 O.p. 3.16. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczone z urzędu), co oznacza, że w okolicznościach tej sprawy trafny jest zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., co nie wyklucza jednak tego, że naruszające te przepisy doręczenie pisma może być uznane przez sąd, w konkretnych okolicznościach sprawy, za pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy (brak wpływu na wynik sprawy). 3.17. Analizując to zagadnie, a więc wpływu braku doręczenia spornych postanowień niezaskarżalnych na wynik sprawy, stwierdzić należy, co następuje: Brak prawidłowego doręczenia odnosi się do postanowień z kontroli podatkowej, dotyczących: - wyłączenia dokumentów z akt sprawy (z dnia 24 sierpnia 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r.), - włączenia dokumentów do akt sprawy (z dnia 17 stycznia 2017 r.), - o przedłużeniu kontroli (z dnia 3 października 2016 r. i z dnia 30 grudnia 2016r.)., - o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy (z dnia 26 lipca 2016 r.), - o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy (z dnia 15 września 2016 r.). W pierwszej kolejności odnieść się należy do wpływu na wynik sprawy braku skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli (z dnia 3 października 2016 r. i z dnia 30 grudnia 2016 r.). Podstawę prawną takiego postanowienia stanowi art. 284b § 2 O.p., zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wynikający z tego przepisu obowiązek powiadomienia kontrolowanego o treści wydanego w tym przedmiocie postanowienia stanowi po pierwsze, kolejne potwierdzenie, że doręczeniu nie podlegają tylko (jak stanowi art. 218 O.p.) postanowienia zaskarżalne. Brak takiego skutecznego doręczenia, jak w tej sprawie, wywołuje jedynie negatywne skutki procesowe dla strony (kontrolowanego), które nie muszą mieć jednak wpływu na wynik sprawy, zakończonej w następstwie wszczętego po kontroli postępowania podatkowego. Trafnie bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 811/13) stwierdzono, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Konsekwencję uchybienia dyspozycji art. 284b § 2 O.p., tzn. brak zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przedłużeniu i przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia, przewidziano w art. 284b § 3 O.p., w którym postanowiono, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W takiej sytuacji należy zbadać, czy wadliwe doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli (brak doręczenia) miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza, czy pośród materiału dowodowego organ uwzględnił dokumenty dotyczące czynności dokonanych (w tej sprawie) w czasie przedłużenia kontroli na podstawie postanowienia wadliwie doręczonego (niedoręczonego), wskazanego w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych. Przepisy O.p. nie definiują pojęcia czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284b § 3 O.p., jednakże z art. 286 § 1 O.p. wynikają uprawnienia kontrolującego do podejmowania szeregu działań, a w tym żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.), ale przede wszystkim do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (pkt 5 § 1 art. 286 O.p.) i zabezpieczenia zebranych dowodów (pkt 6 § 1 art. 286 O.p.). Pojęcie "zbierania materiałów" ma szeroki zakres i obejmuje zarówno wystąpienie kontrolującego o przekazanie określonych materiałów, jak i włączenie materiałów do akt sprawy (akt kontroli). Wskazane przez kasatora postanowienie z dnia 30 grudnia 2016 r. (w skardze kasacyjnej podano błędną datę postanowienia - 29 grudnia 2016 r.), którego skan doręczono przez ePUAP zawiadamiało, że kontrola nie zostanie zakończona do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz określało termin zakończenia kontroli do dnia 2 maja 2017 r. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w zakreślonym powyżej okresie otrzymano i ujęto w aktach kontroli (data wpływu do organu 17 lutego 2017 r.) m.in. odpowiedź administracji skarbowej Słowacji na temat transakcji pomiędzy U. (spółka, do której P. dokonywał zakwestionowanych przez organy dostaw wewnątrzwspólnotowych) a K. s.r.o. Niewątpliwie zgromadzone we wskazanym okresie materiały miały znaczenie dla wyniku sprawy, więc ich uwzględnienie pośród dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wykorzystaniu przedmiotowej informacji wprost stwierdza organ pierwszej instancji na stronie 53 - 54 swojej decyzji. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 218 w związku art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli nie mogły zostać za takie dowody uznane. Skoro były to dowody istotne w związku z kwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami skarżącego, to niemożność ich uwzględnienia w dalszym postępowaniu, wobec naruszenia ww. przepisów prawa, uzasadnia twierdzenie, że wadliwość przedłużenia kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. (nieskuteczne) miała istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo naruszenia przepisów o doręczeniu, skutku w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy nie można dopatrzeć się w odniesieniu do pozostałych postanowień: o wyłączeniu i włączeniu dokumentów z i do akt sprawy, o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy z dnia 26 lipca 2016 r. oraz postanowienie o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy z dnia 15 września 2016 r. Również strona nie wykazała, aby te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.18. W konsekwencji powyższych rozważań za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na to, że uwzględniała materiał, który nie mógł stanowić dowodu. 3.19. W świetle powyższego, w sytuacji gdy organ odtworzył stan faktyczny na podstawie materiału, który nie mógł być uwzględniony pośród dowodów (art. 284b § 3 O.p.) i poczynionych w ten sposób ustaleń faktycznych nie można było uznać za prawidłowe, to bezprzedmiotowe było odnoszenie się do dalszych zarzutów kasacyjnych, a w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Gdy chodzi o zarzut ograniczenia dostępu skarżącego do pełnej treści dokumentu SCAC, to Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni aprobuje stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie I FSK 928/18 ze skargi kasacyjnej J. K., zaistniałej na tle podobnych okoliczności faktycznych, uwzględniających ograniczenie stronie dostępu do treści istotnych dokumentów. 3.20. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, a zwłaszcza będzie mieć na uwadze, że zgromadzony z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. materiał, nie może być wykorzystany jako dowód w postępowaniu podatkowym i wobec tego rozważy uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA