I FSK 928/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 19/18 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J.K. kwotę 694 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 19/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. postanowieniem z 11 sierpnia 2017 r. odmówił Skarżącemu jako stronie postępowania zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami: informacjami przesłanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dot. F. Sp. z o.o. oraz dokumentem SCAC skierowanym do słowackich organów podatkowych oraz odpowiedzią udzieloną przez te organy. Organ powołał się na ochronę interesu publicznego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 10 listopada 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Podmioty te mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 179 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, na mocy którego odmówił zapoznania się Skarżącemu z dokumentami mimo uzasadnionego wniosku Strony, a wskutek tego uniemożliwi Stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych; 2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 219 O.p poprzez brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, wyłączając z akt postępowania dokumenty, mimo ich bezpośredniego związku z rozliczeniem Skarżącego w podatku VAT za grudzień 2014 r.; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. 4.2. Sąd zauważył, że dokumenty, których ujawnienia domagała się strona dotyczą bezpośredniego kontrahenta strony, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami. Dotyczą bowiem treści dokumentów SCAC. Trafne zatem było stanowisko organów obu instancji, odmawiające wglądu w dokumenty w formie w jakiej żądała tego strona, bowiem stanowiłoby to ujawnienie informacji dotyczących osób trzecich, które są chronione tajemnicą skarbową, do czego organ zobowiązany był z mocy art. 239 i 294 O.p. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomimo tego, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 179 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami pomimo, że: • materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w F. sp. z o.o. oraz dokumenty SCAC otrzymane od państw członkowskich dotyczą bezpośrednich kontrahentów Skarżącego i mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT przez Skarżącego za grudzień 2014 r.; • włączenie do akt sprawy całości zanonimizowanych materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w F. sp. z o. o., zgodnie z wnioskiem Skarżącego, nie doprowadziłoby do naruszenia interesu publicznego rozumianego jako ochrona dobra osób trzecich z uwagi na fakt, że anonimizacja uniemożliwiłaby identyfikację tych osób; • organy podatkowe nie wyjaśniły szczegółowo, w jaki sposób udostępnienie Skarżącemu żądanych dokumentów mogłoby naruszyć dobro osób trzecich; • włączenie do akt sprawy pełnej treści wniosków SCAC skierowanych do słowackich organów podatkowych i udzielonych przez te organy odpowiedzi nie doprowadziłoby do naruszenia interesu publicznego albowiem ww. dokumenty dotyczą podmiotów bezpośrednio związanych ze sprawą, nie zaś związanych ze sprawą jedynie pośrednio, tj. dotyczą słowackiej firmy N. s.r.o., będącej nabywcą towarów od Skarżącego; • wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki podatku; b) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. i w związku z art. 219 O.p. poprzez brak w postanowieniu należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienia w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy, odmawiając Skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami, a także poprzez wskazanie, iż wyłączenie przedmiotowych dokumentów z akt sprawy uzasadnione jest zminimalizowaniem ryzyka wykorzystania przez Skarżącego danych zawartych w tych dokumentach w swoim interesie, podczas gdy Skarżący ma prawo wywodzenia korzystnych dla siebie wniosków i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Powyższe dokumenty mają bezpośredni związek z rozliczeniem podatku VAT przez Skarżącego za grudzień 2014 r. wobec czego Skarżący winien mieć zapewnioną możliwość ustosunkowania się do ich treści; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania organów podatkowych, co przejawiało się w uniemożliwieniu Skarżącemu zapoznania się z dokumentami, których włączenia do akt sprawy żądał Skarżący, co zmierzało do uniemożliwienia wykorzystania przez Skarżącego danych zawartych w tych dokumentach w przedmiotowym postępowaniu w swoim interesie oraz art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; d) art. 123 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się w odmowie włączenia do akt sprawy dokumentów wskazanych przez Skarżącego we wniosku z 1 sierpnia 2017 r., tj. m. in. wniosków SCAC skierowanych do słowackich organów podatkowych oraz udzielonych przez te organy odpowiedzi oraz zanonimizowanych materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w F. sp. z o. o., w następstwie czego Skarżący, nie posiadając wiedzy o treści ww. dokumentów, nie miał możliwości należytej obrony swoich praw; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi – co miało istotny wpływ na wynik postępowania - a w szczególności: a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i art. 179 § 1 i 2 O.p., dotyczącego uniemożliwienia Skarżącemu zapoznania z zanonimizowanymi materiałami z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w F. sp. z o. o., co doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął istotną okoliczność, iż Skarżący żądał dostępu do ww. dokumentów w formie zanonimizowanej, a nie pełnej; b) brak w treści uzasadnienia skarżonego orzeczenia w opisie stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd, kwestii dotyczącej treści wniosku Skarżącego z 1 sierpnia 2017 r., którego przedmiotem było m.in. żądanie włączenia do akt sprawy całości zanonimizowanych materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w F. sp. z o. o. Braki w powyższym zakresie uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.; c) powierzchowne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 219 O.p., ograniczające się do stwierdzenia, że "postanowienie odmawiające zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego zawiera wszystkie niezbędne elementy oraz uzasadnienie, w oparciu o które można poznać powody i argumenty organu", podczas gdy faktycznie ww. postanowienie nie zawiera szczegółowego wskazania w jaki sposób udostępnienie Skarżącemu żądanych dokumentów naruszyć mogłoby dobro osób trzecich. 5.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na postawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Według art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z analizy art. 179 § 1 wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z: 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10; 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11; 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15; 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17; 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17). Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19; 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19). Na sądzie administracyjnym ciąży natomiast obowiązek zbadania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz - Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy, LEX 2011). 6.2. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela powołane powyżej poglądy prezentowane w orzecznictwie i doktrynie. Natomiast odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawił prawidłowo, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "interesu publicznego", jednak nie przeprowadził prawidłowej analizy mającej na celu stwierdzenie, czy wyłączone z akt sprawy dokumenty mają znaczenie dla prowadzonych postępowań wobec Strony i czy uzasadniona jest odmowa umożliwienia Stronie zapoznania się z tymi dokumentami z uwagi na zaistnienie przesłanki interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 i § 2 O.p. ocenił zaskarżone postanowienie, uznając że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty wyjaśnił przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami. Sąd powołał się jedynie na ustalenia organu i przyjął jego twierdzenia, nie dokonując ich pełnej oceny i nie odnosząc się do zarzutów i argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w toku postępowania. Trzeba zwrócić uwagę, że organ podejmując postanowienie o odmowie wskazał, że umożliwienie zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy kłóciłoby się z interesem publicznym. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w postanowieniu organ szczegółowo odniósł się do wszystkich wyłączonych dokumentów wskazując, iż wyłączone dokumenty, których ujawnienia domagała się strona dotyczą bezpośredniego kontrahenta strony, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami. Dotyczą bowiem treści dokumentów SCAC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić chociażby zestawiając różnorodność wyłączonych z akt sprawy dokumentów z dalece lakonicznym uzasadnieniem postanowienia. Trzeba tutaj podkreślić, że w uzasadnieniu postanowienia poprzestano jedynie na przytoczeniu i wyjaśnieniu in abstracto ogólnej formuły interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny zapoznając się z treścią wyłączonych dokumentów stwierdził, że informacje zawarte w powyższych dokumentach dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Dotyczą one bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dokładna analiza wyłączonych dokumentów jest konieczna, by móc ocenić, czy mają one znaczenie dla sprawy oraz zasadności odmowy ich udostępnienia ze względu na interes publiczny. Nie można przy tym poprzestać jedynie na wskazaniu przesłanki interesu publicznego, czy dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna, względnie czy uzasadnione jest udostępnienie dokumentu w części, z uwzględnieniem ochrony praw podmiotów trzecich w nim wymienionych. 6.3. Przedstawione wyżej wywody należy uzupełnić argumentacją zawartą w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (....) (dostępny na stronie curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Podkreślając wynikający z zasady poszanowania prawa do obrony wymóg zapewnienia podatnikowi dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, TSUE wyjaśnił, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, które informacje i z jakich powodów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. 6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Alojzy Skrodzki